问题的提出

　　在市场经济国家，纳税人权利普遍受到重视，不少国家以及一些国际组织都相继制定了纳税人权利宣言或者权利法案，对此类权利及其保障作了比较详细的规定。之所以强调对纳税人权利的保障，笔者认为有二：一是税收乃是国家对国民财产权的直接侵害，直接涉及到纳税人的财产利益；二是几乎每个公民都直接或间接地向国家纳税，故现代国家已成为“租税国家”。与此同时，一国财政收入主要来源于税收，“税收乃庶政之母”，没有纳税人缴纳税款，政府不复存在，更谈不上履行其职能。可以说，是否赋予并保障纳税人权利，不仅事关纳税人的利益，而且直接关系到一国民主法制建设。

　　纳税人在自身权利受到侵犯时，能否依据我国现行《行政诉讼法》、《行政复议法》等获得司法的及时、有效救济？税收作为公共产品和公共服务的对价，纳税人对税款使用又是否依法享有知情权并对之进行有效监督？事实上，纳税人权利的司法保障不仅仅在我国税务实践中存在不少问题，而且税法学界对纳税人权利司法保障的研究也尚欠深入。笔者认为，只有对我国目前的税收司法制度加以改革和完善，才能最终建立起完善的纳税人权利司法保障制度。

　　我国纳税人权利司法保障的现状及其存在的问题

　　（一）我国纳税人权利司法保障的现状

　　由税收之债的公法性质所决定，其争议解决方式则为行政复议和行政诉讼。

　　我国《税收征收管理法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”依此规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，首先必须申请税务行政复议，未经复议，不能向法院起诉。对于因处罚、强制执行及保全措施等引起的争议，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人才有权选择申请税务行政复议或税务行政诉讼。

　　虽然纳税人可以依法通过行政复议和行政诉讼的方式维护自身权利，但从税收实践来看，纳税人利益受到侵犯时，最终较少选择司法程序进行解决。与此同时，与税务行政诉讼起诉率低形成鲜明对比的是其高撤诉率。1998年，人民法院受理税务行政案件2069件，撤诉1465件；1999年，人民法院受理税务行政案件1804件，撤诉1150件；2000年，人民法院受理税务行政案件2055件，撤诉1200件；2001年，人民法院受理税务行政案件1237件，撤诉515件；

　　2002年，人民法院受理税务行政案件1496件，撤诉733件。

　　（二）我国纳税人权利司法保障存在的问题

　　1.税务行政复议存在诸多缺陷

　　一是《税收征收管理法》关于纳税人就纳税争议申请行政复议所作的前置条件的规定，限制甚至剥夺了纳税人获得法律救济的权利。该法第88条规定的立法初衷是为了确保国家税收收入的及时、足额入库，防止税收流失。但该规定受到了税法学界大部分学者的质疑，因其限制了当事人的诉权，剥夺了纳税人及其他税务当事人自由选择救济途径的权利。因为在这种情况下，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人如果无力缴纳税款及滞纳金，也无法提供相应担保，那么其不仅丧失了申请行政复议的权利，也丧失了行政诉讼救济的权利。市民社会以私人（包括个人与一般社会组织，例如企业）权利为本位，政治国家则以国家权力为本位，随着市民社会逐渐从政治国家中剥离出来，公权力尊重私权利成为民主和法治的一大要求。公权力并不具有当然超越、侵害私权利的特权。然而由于我国一些政府及相当多的政府官员在观念上和管理手段上尚不能适应市场经济环境，对传统权力运行模式心存难以割舍的情结，习惯于采用简单的行政命令方式为个人利益和社会组织的利益设置障碍，漠视、限制乃至剥夺个人和组织的宪法权利。“税务行政复议纳税义务前置”这种“清债后再说理”的做法显然不符合行政文明、民主和法治的要求。

　　二是税务行政复议机构缺乏独立性。根据《税务行政复议规则（暂行）》规定，受理税务行政复议的一般为做出具体行政行为的各级税务机关之上一级税务机关。笔者认为，由于上下级税务机关之间具有行政隶属关系，且复议机关法制工作机构为税务机关之内设机构，由其处理税务争议案件，显然缺乏应有的独立性与客观性。

　　2.税务行政诉讼受案范围过于狭窄，难以实现对纳税人权利的有效保障

　　一是税收司法审查范围过于狭窄，不能充分保障纳税人权益。根据《税收征收管理法》以及《税务行政复议规则（暂行）》的规定，纳税人对于税务机关发布的规章不能提起行政诉讼。笔者认为，将税务机关发布的规章排除在司法审查之外是不合适的。在我国，目前税收立法呈现出行政化的趋势。除全国人大及其常委会制定的三部税法以及国务院制定的税收行政法规外，更大量的是国家税务总局制定的税收规章。执法机关自己制定法律自己执行，必然导致税收立法在价值取向上更多强调税收征收机关的征管权以及纳税人的义务、责任，而往往忽视纳税人权利，税收执法也会产生较大的随意性。

　　二是审判机关缺乏独立性，影响了涉税案件的公正审理。我国宪法虽然确立了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关从财政上受制于地方政府、人事制度上受制于地方权力机关和地方党委，由此导致了司法权的地方化。在这种情况下，地方司法机关更多倾向于从发展地方经济的角度，去执行法律而行使司法权，而不是着眼于国家法制的统一性和严肃性。

　　三是缺少具有涉税专业知识的法官。涉税案件不同于其他案件，具有很强的专业性、技术性，由此决定了审理税务纠纷案件的法官应当具有税法学、税收学、会计学等学科知识以及这方面的实务经验。但令人遗憾的是，我国目前具备这些条件的法官却相当匮乏。

　　四是对纳税人权利的实现缺乏保障措施。例如《税收征收管理法》第8条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。”但该法没有规定征税机关的主动告知义务，对于征税机关不回答纳税人询问的法律后果也未作规定。对征税机关不履行告知义务的，纳税人只能向其上级主管部门或者有关部门反映。此种规定无疑限制了纳税人知情权的实现。权利的不可诉性，极易导致纳税人在征税机关违法不作为的情况下陷入投诉无门的境地。

　　3.缺乏纳税人诉讼制度

　　纳税人诉讼制度是不少市场经济发达国家维护纳税人权益、监督财政资金使用的一个重要途径。但令人遗憾的是，我国目前纳税人诉讼制度尚未建立，使得纳税人权利尤其是监督权难以得到落实和保障。如湖南常宁村委会主任蒋石林诉常宁市财政局超年度财政预算违法购买两台小车一案，就是最明显的例证。

　　我国税收司法改革之对策建议

　　如前所述，在我国，纳税人权利司法保障存在不少问题，而这些问题的解决依赖于税收司法改革。税收司法作为税收法治的突破口，如果其存在的问题不能得到有效解决，那么纳税人的权利始终就是一种纸上谈兵。为此笔者建议：

　　（一）完善税务行政复议制度

　　1.取消纳税争议行政复议的限制性规定

　　为充分保障纳税人权利，切实遵循行政复议的便民原则和税法的税收法定原则，建议取消《税收征收管理法》有关“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才可以申请行政复议”之规定。

　　2.扩大税务行政复议的审查范围

　　抽象行政行为作为国家行政机关针对不特定的人和事而制定的具有普遍约束力的行为规则，包括行政法规、行政规章和其他具有普遍约束力的决定、命令等。它针对普遍对象做出，适用效力不止一次，具有反复性、对象的非特定性特征，加之层次较多，适用范围广，因而产生的影响要远远大于具体行政行为。一旦违法，将会给众多人造成损失。从这个意义上说，抽象行政行为比具体行政行为更具有危险性和破坏力。有鉴于此，对抽象行政行为的审查远比对具体行政行为的审查更具意义。但笔者认为，目前将所有的税务抽象行政行为纳入行政复议的范畴似乎不太现实。而比较可行的是将国家税务总局发布的规章纳入行政复议的审查范围。

　　3.改革我国税务行政复议机构

　　我国税务行政复议机构的改革，第一，改革目前由做出具体行政行为的各级税务机关之上一级税务机关为行政复议机关的做法，设立独立的不隶属于税务机关的税务行政复议机构。第二，改变目前税务行政复议机构的人员构成，在这方面可以借鉴我国仲裁的做法，从对税收、会计、法律、经济等方面具有专门知识和实际经验的人士中聘任，复议委员会实行复议员名册制度，即当事人只能在复议员名册中指定复议员。

　　（二）在法院内部设立税务法庭

　　目前有一些学者主张设立独立的税务法院，但更多学者主张设立税务法庭。笔者认为，就设立税务法院和税务法庭这两种方案而言，后者更为可行。因为如果设立独立的税务法院，则需要增加这方面的经费、编制和专业人员。而这从目前来看，显然不具有可行性。至于税务法庭的设立，第一，将现行法院内部行政庭负责的税务行政诉讼案件以及刑庭负责的涉税刑事案件转交给税务法庭审理；第二，借鉴美国税务法院的做法，设置小额的税务诉讼纠纷解决机制，以便运用简易程序及时、迅速处理金额不大的税务争议案件；第三，加快税务法官专业培养和培训进程，解决这方面人才不足的问题。

　　（三）完善税务行政诉讼制度

　　1.扩大税务司法审查的范围

　　作为行政权之重要组成部分的征税权，在现代社会有一种天然的膨胀的趋势。例如在税收立法方面，由于我国现行实体税法的规定过于简单，致使税收实践难以具体操作，于是国家税务总局通过颁布大量的税收规章加以弥补。单纯从立法权限上来看，这种做法并无不当之处，但这种由行政部门制定税收规章或者实施细则并负责解释的做法，实质上是违背了谁立法谁解释的法制原则，并且也给基层税务机关层层扩大解释权提供了“合法”依据。如果不将税务抽象行政行为纳入司法审查的范围，那么就无法实现对征税权的有效监督，纳税人权利也无法得到切实有效的保障。而要实现对税务抽象行政行为的司法审查，那么违宪审查制度的建立就显得不可或缺。

　　2.增强纳税人权利的可诉性

　　权利的可诉性，是指权利人在其权利受到违法行为侵犯或者行使过程中受到不应有的阻碍而难以实现时，权利人享有通过诉讼方式维护自身权益。“无救济、无权利”，这已经成为现代法制社会权利的一个标志。如果公民的诉讼权不能得到周全、充分的保障，则其本应享有的程序权利及实体权利将有名无实，公民作为法的主体地位不能得到保障，因此，自诉讼制度内及诉讼制度外两方面保障公民的诉讼权，使其能够接近法院，享用司法制度，就成为法治国家之法治建设不能不关注的重点。

　　就纳税人权利而言，其具有法定性的特征。纳税人在行使权利时，任何人均不得以任何方式加以限制或剥夺。鉴此，在纳税人权利受到公权力的不法侵犯或者难以实现时，应当赋予纳税人以相应的诉权。例如，对征税机关不履行告知义务而致使纳税人知情权难以实现的，应当赋予纳税人享有通过诉讼机制强制征税机关履行告知义务的权利。

　　3.建立纳税人诉讼制度

　　其建立，不仅能有效地制约政府的不合理用税行为，而且能有效地维护纳税人权益。

　　就纳税人诉讼而言，第一，诉讼的原告应当是与案件有直接或间接利害关系的人，亦即除纳税人之外，还应当包括代扣代缴义务人、纳税担保人等其他税务关系当事人以及纳税人协会等纳税人维护自身权益的自治组织；诉讼的被告为各级政府及其有关职能部门。第二，诉讼的目的应当是维护纳税人整体利益。相反，如果仅为了纳税人之个人利益，就只能提起个别诉讼。第三，诉讼的范围为各级政府及其有关职能部门的违法用税行为、征税机关违法征税行为等。为防止纳税人滥诉，有些学者主张，把向特定机关投诉设定为提起诉讼的前置程序。笔者认为，对纳税人诉讼设置前置程序不尽妥当。例如，由审计机关对纳税人投诉的行政机关每一笔用款是否合法都依法进行审计，事实上很难做到。把向特定机关投诉设定为提起诉讼的前置程序，会造成对纳税人诉讼的不合理限制，也会妨碍纳税人提起公益诉讼的积极性。