各国内部交易税收法规通常规定，企业集团在确定内部交易价格、税务机关在稽查企业集团内部交易价格时均应遵循正常交易原则，即应采用适当方法将内部交易与可比非受控交易的价格或利润作比较。若价格或利润相同或相似，则企业集团内部交易定价符合正常交易原则。

　　若税务机关认定不符合正常交易原则，则采用适当方法调整内部交易价格，并依照调整后的正常交易价格征收税款，以避免跨国企业集团借助内部交易任意分配全球收入和费用，使跨国企业集团所承担的纳税义务与其所得相适应，并使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间进行公平分配，防止跨国企业集团逃避税收以及重复纳税。

　　本文将结合税收立法、税收理论和实践评析正常交易原则及其适用方法。

　　一、正常交易原则的适用方法

　　1.可比非受控价格法。可比非受控价格法是将企业集团内部交易与可比非受控交易的价格进行比较，若价格相同或相似，则企业集团内部交易定价符合正常交易原则。

　　可比非受控交易可为内部可比交易，即企业集团成员与独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易；若缺乏内部可比交易，则可为外部可比交易，即两独立企业在相似情形下开展的相同或类似交易。

　　2.再销售价格法。再销售价格法适用于集团成员从另一成员处购买产品后转售给独立企业的情形，即将集团成员向独立企业转售产品的实际价格减去可比转售交易的毛利润得出企业集团内部交易的正常交易价格。

　　由此可见，再销售价格法实际上是通过将集团成员向独立企业转售产品获得的毛利润与可比转售交易的毛利润作比较来确定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。履行相似功能的销售企业之间的竞争使得各企业在转售交易中获得的毛利润相近，即此方法的理论假设。此方法对交易标的物的可比性分析不如可比非受控价格法重要，但仍然要求标的物具有较高的可比性。

　　3.成本加利润法。成本加利润法即将企业集团内部交易一方（制造企业）的生产成本加上适当利润作为正常交易价格的方法。内部交易中制造企业的适当利润取决于可比非受控交易中可比制造企业从相似交易中获得的利润。可比制造企业即履行相似职能、承担相似风险且拥有相似资产的制造企业。

　　此外，计算利润时需考虑内部交易与可比非受控交易中制造企业各自计入的成本项目。若制造企业将管理费用、销售成本等计入成本，则企业获得的利润较低，反之成立。

　　4.其他方法。其他方法包括可比利润法、利润分割法等，其中，可比利润法比较企业集团成员与可比非受控交易当事人获得的利润；利润分割法依据内部交易各方对内部交易所作贡献的比例将交易各方从内部交易中获得的利润总额分配给交易各方。

　　适用利润分割法时，需对内部交易各方进行功能分析，以确定交易各方对内部交易所作的贡献，并参照在相似情形下履行相似功能的可比非受控交易各方的利润分配比例在内部交易各方之间分配利润。利润分割法的理论假设是，在交易中履行较重要功能、承担较高风险、拥有较多资产的交易主体应从交易中获得较高的利润份额。

　　二、正常交易原则的合理性分析

　　1.正常交易原则的合理性。

　　正常交易价格为市场价格，作为内部交易双方的企业集团各实体的利益均得到适当保护；正常交易原则使得跨国企业集团和独立企业享受基本平等的税收待遇，使企业作商业决策时较少考虑税收因素；正常交易原则适用结果使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间得到比较合理的分配。

　　2.正常交易原则的缺陷。

　　运用正常交易原则判断企业集团内部交易定价合理性的理论基础薄弱，实践中行之不易。

　　（1）从正常交易原则的理论基础来看：

　　首先，企业集团和独立企业的经济特征是不同的。企业集团享有规模经济和集中管理优势，母、子公司在经济上既互相依存，又存在控制关系，独立企业无法如同企业集团般可因一体化经营而降低成本，并通过内部交易降低交易成本，因此企业集团内部交易与可比非受控交易难以类比。而正常交易原则假定企业集团成员应如同竞争市场中两独立企业一般开展内部交易，至少假定企业集团内部交易应被视作两独立企业之间的交易。

　　其次，适用正常交易原则的结果一般对子公司较为有利，似乎未承认母公司的控制地位，无视母公司可对子公司的经营决策施加影响的经济现实，破坏母、子公司结合之初所欲达成的目的，企业集团结构上的功能如一体化经营、集中管理等无法得到充分发挥。

　　最后，依据正常交易原则，正常交易价格可为两独立企业通过诚信谈判达成的交易价格，而事实上交易价格可能是两独立企业经济实力或谈判技巧较量的结果。若可比非受控交易一方当事人在市场中处于垄断地位，或具备较强的谈判技巧，交易价格可能并非正常的交易价格。

　　（2）从正常交易原则的实践来看：

　　首先，有时难以找到可比企业而难以适用正常交易原则。譬如，某一行业中企业集团比独立企业利润更高，企业集团将会越来越多，处于竞争劣势的独立企业将会越来越少。有时难以找到可比非受控交易而难以适用正常交易原则。譬如，有的企业集团成员提供专门劳务、生产高度专业的中间产品和半成品或提供的无形资产在公开市场上没有可替代的无形资产，此时就难以找到可比非受控交易。

　　其次，正常交易原则的具体操作涉及搜集可比资料、进行查证、审计交易方账簿等许多复杂工作，需要许多拥有专业知识和实践经验的专家、官员耗费大量时间和金钱认定企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则。

　　有时税务机关因不了解企业界而选择了不适当的可比非受控交易，或忽略了经济现实使其所认为的内部交易情况与实际交易情况不符。有时税务机关需通过调整来消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素，却认为内部交易与可比非受控交易可直接比较而无需调整，或虽进行调整，但未真正消除可实质性影响内部交易与可比非受控交易价格或利润的差异因素。

　　最后，跨国企业集团确定内部交易价格并非完全由税收因素决定，还具有其商业特性。此外，税务机关是按年度征收所得税，而跨国企业集团制定内部交易定价政策时却无法限于某一年度。因此，跨国企业集团和税务机关在企业集团内部交易定价是否符合正常交易原则问题上易发生争议。

　　笔者认为，尽管正常交易原则存在上述缺陷，但各国目前仍应坚持正常交易原则。

　　一是，现代跨国企业集团规模巨大，不少跨国企业集团从事多角化经营，在经营管理方面实行统一领导、分级管理，各实体一般为独立核算的经营单位，往往存在各自独立的经济利益。因此，适用正常交易原则时将跨国企业集团各成员视作彼此独立的企业，通过比较企业集团内部交易与独立企业之间交易的价格或者利润来确定企业集团内部交易的正常交易价格在一定程度上是合理的。二是，在找到可比非受控交易时，适用正常交易原则确定的企业集团内部交易价格比较贴近市场价格。三是，正常交易原则的适用结果使跨国企业集团应缴纳税款在内部交易各方所在国之间得到比较合理的分配，实现跨国企业集团承担的纳税义务与其所得相适应，防止跨国企业集团逃避税收。四是，各国目前已基本就正常交易原则的原则性规定达成共识，正是这种共识保护各国税基并避免双重征税。因此，在找到合理可行的替代性企业集团内部交易定价原则之前，各国仍应坚持正常交易原则。

　　值得指出的是，虽然各国已基本就正常交易原则的原则性规定达成共识，但如何在企业集团内部交易案件中适用正常交易原则（包括正常交易原则适用方法）则存在许多问题，仍需在理论和实践中不断加以探求。