随着我国对外开放的逐步发展和深入，经济的国际化趋势要求我们一切涉外行为和政策向国际惯例靠拢。国民待遇原则作为国际法的一个基本原则，广泛地适用于国际经济法、国际贸易法、国际投资法、国际税法、国际司法等诸多领域，成为各国涉外政策制定、实施及变革的基本取向。近年来，财税学界对我国涉外税收优惠和税收的国民待遇原则关系的讨论颇多，但众说纷纭，难以达成共识。笔者想就这个问题谈一谈自己的看法。

　　一、税收国民待遇原则及其再认识

　　税收国民待遇原则集中体现为国际税收协定中的“无差别待遇”。《经合发组织范本》和《联合国范本》都在第24条规定：缔约国一方国民或无国籍居民在另一方负担的税收或有关条件不应比缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件有所不同或比其更重；这也适用于不是缔约国一方或双方居民的人。通俗地讲，这是指对外国投资者所征收的税收，在负担上要不高于对本国投资者的同类税收。

　　从概念上看，有关国民待遇原则的各种法律表述中，采用的都是“不得高于”、“不低于”或“不应…有所不同或比其更重”的词句，而没有直接做出“必须完全相同的待遇”的规定；关贸总协定（即世界贸易组织）关于国民待遇的条款中有“一般例外”、“安全例外”、“补贴例外”等例外条款。因此，我们认为，税收国民待遇原则并不约束和限制主权国家基于本国国情和政策倾向对外国投资者给予一定的税收优惠；或者税，税收的国民待遇原则并不排斥涉外税收优惠。

　　有观点认为：市场经济要求公平竞争，税收作为国民经济的重要调节杠杆应尽量做到平等对待，一视同仁，充分体现税收的“经济公平”原则。涉外税收优惠对外国投资者的“超国民待遇”，明显地违反了这一原则，造成了地区和产业间的不平衡发展，损害了民族经济的健康发展。而笔者认为：税收国民待遇原则和我国具体的涉外税收优惠政策之间并不矛盾和抵触。就原则而论，将原则置于“真空”环境中诠释其意义，是不具备现实基础的。原则的实现在于政策的实施，政策是在具体的经济环境中推行的，而经济环境中的各种因素和参数构成的制度安排则显现出阶段的不确定性。所以说，我国的具体国情和经济发展不同时期的现实状况才是研究税收国民待遇和涉外税收优惠的逻辑起点。现阶段涉外税收优惠政策可以看作是税收国民待遇原则的现实选择。

　　首先，税收的国民待遇原则的运用是一国对内统一公平推广至对外统一公平的过程。而我国税法的国民待遇标准尚未形成，全民企业、集体企业、私营企业和个体经营户等几种主要经济成分，国家税法根据经济发展的策略要求给予其不同的税收调控政策，各主体依法承担的税收义务也迥然不同；同样，由于国家区域发展重点的差别，造成了经济特区、开发区、开放城市、开发带的税收负担明显低于内地。国家内部的税收没有形成一个大致统一的“国民待遇”，涉外税制中过分地强调税收国民待遇原则，显然是不理性的。

　　其次，涉外税收政策应充分考虑到我国市场经济发展现状和现行经济政策的要求。涉外税收优惠和税收国民待遇并存是一定政治经济条件调整的结果。具体而言，当市场发育较不完善，国家急需外部推动力以支持本国经济发展，经济政策强调效率优先时，应适当加大涉外税收优惠的程度；而在我国市场经济体制逐步完善，经济发展趋于稳定化、高速化和法制化，公平问题成为社会经济的主要矛盾时，则须淡化涉外税收优惠，实现公平竞争。所以我们说，涉外税收优惠是税收国民待遇原则的现实选择，二者是统一的。

　　二、我国现行涉外税收优惠政策的现状及其变革取向

　　现行涉外税收优惠政策包括对某些特定地区、产业的涉外企业降低所得税率，同时对新办企业、出口创汇企业、高新技术企业等给予定期减免，此外还有再投资退税，对外企免征投调税和耕地占用税等优惠。税制上的多层次，内容上的泛杂，使得整个涉外税收优惠政策缺乏整体性与统一性。再加上地方保护主义的政策攀比，执法的严肃性弱化，涉外税收优惠政策的现实效果已经远离其初衷，具体表现在：

　　第一，民族经济受到涉外税收优惠政策的歧视压力。据有关资料统计，外企所得税负担率在8％左右，内企负担率约28％， 二者之间高达20％的差距，对外企而言是一种优惠，而优惠概念的另一面则是歧视，一个国家怎么能够依靠歧视本国企业而得到发展呢？

　　第二，对外企产业结构的选择调节乏力。现行涉外税制的产业优惠政策导向过于简单。一方面，经济特区内不分行业地实行普惠制；另一方面，生产性企业不分投资规模大小和产业类型享受同一优惠。这样，在同一利润预期的水平上，短期投资和生产要素型的外企将会得到更大的利益。同时，涉外所得税优惠率过低（如经济特区、经济技术开发区减按15％税率征税）使得外国投资者保持粗放型产业的边际收益大于其选择集约化产业的边际成本。在预期成本效益的对比下，政府的其他产业调控政策的调节效果被大大抵减，导致国家非重点发展产业的畸形发展和地区间的重复建设，资源配置的低效运作。

　　第三，涉外税收优惠的地区倾斜客观上加剧了地区间发展的差距。外国投资者及外国资本的逐利本性决定其在决策过程中追求资本效用的极大化目标，并选择能提供实现这一目标的条件区域进行投资。现行税收优惠倾向于东南沿海地区，内陆的投资环境相对缺乏吸引力，必然会造成资本向效用极大化地区流动，形成沿海和内陆两种不同格局，并有逐步扩大的可能。

　　但是，如果我们把涉外税收优惠政策在经济发展过程中显露出的一些弊端扩大化，并因噎废食全盘否认涉外税收优惠，全面推行平等的涉外税收政策，显然是很不理性的。如上所述，税收政策是一种现实选择，这和税收国民待遇原则本质上并不冲突。基于我国现实情况，笔者认为保留涉外税收优惠是必要的。

　　首先，资金和技术的紧缺是涉外税收优惠存在的前提。改革和开放是同一目标下的两个方面，二者是相互补充和统一的。改革和建设的资金与技术的短缺是我国经济发展过程中的一大国情。一个开放的经济体系中，一国资金及技术可以从国际资本市场和技术更先进的国家输入，以利于本国的发展和创新。因而开放引资，加强对外技术合作，走国际化的道路是必然选择。同时，法制的有待健全、政府的低效运作、基础设施建设的滞后等因素造成宏观投资环境的欠佳，也是我国的一大国情。所以，涉外税收优惠从某种意义上讲是作为外商在我国投资环境欠佳的补偿手段而存在的。

　　其次，保留涉外税收优惠有利于保持政策的稳定性和连续性，保证外国投资者的合理预期。在现今世界经济循环体系受到亚洲金融危机的破坏而不堪重负，投资者投资行为谨慎而敏感的前提下，稳定是最为重要的。如果取消涉外税收优惠，影响的不仅是税收政策的倾向问题，更主要在于无形中扩大了外国投资者的风险预期，相应造成国际短期游资的“外逃”和中长期投资的萎缩，使我国在国际竞争中处于更为不利的地位。

　　所以，现阶段对涉外税收优惠政策的变革应主要以调整为主，本着平稳过渡的原则，逐步地缩小优惠程度，调整优惠目标和手段，重点突出国家产业宏观调控政策的需要。在具体操作过程中主要应认识和处理好以下几个方面：

　　1.正确认识外资投入量和涉外税收优惠及其他投资环境要素之间的关系。美国对美、日和西欧跨国公司的一项调查表明：他们并不把减免税收以奖励投资看成吸引投资的唯一重要因素。国际上常用斯托伯氏“等级尺度”法来评价投资气候。“等级尺度”共列出八个影响投资的主要因素，其中税收优惠被包括在“外国企业和本地企业差别待遇”一栏中而列第三位，所规定的最高分与“资本外调自由、允许外国所有权的比例、政治稳定”相同。说明税收优惠政策虽是大量引进外资不可缺少的条件，但它不是唯一重要因素。对外国投资者而言，一国的市场规模、增长潜力、宏观经济的稳定性、经济政策的可预见性和劳动力的价值及素质起着更为重要的导向作用。涉外税收优惠作为一种引资手段，其作用的发挥必须同时使投资环境的其他方面同步完善，否则一味的税收高优惠会因其他方面因素的抵消而削弱优惠作用，使得税收优惠所放弃的财政收入和得到的经济效益不对称。

　　2.确定涉外税收优惠的重点。外国投资是一种高成本的资本，引进和运用外资的一个重要原则就是优先解决本国相对短缺的经济部门的发展问题。根据党的十五大精神和迎接知识经济时代挑战的要求，我国目前调整和优化经济结构的重点在于加强农业的基础性地位；优先发展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基础设施和基础工业；加大调整改造加工工业的力度，提高其素质，特别要有重点地积极发展高技术产业尤其是电子信息产业，推进国民经济信息化。涉外税收优惠作为一种调节的手段，应及时地进行重点转移，由过去的区域导向型适时地过渡到产业导向型上来，将涉外税收优惠的范围扩大到全国，实行双层次的引资税收优惠政策体系。具体做法是：第一层次，对投资于上述先驱产业的内外资企业实行完全相同的普遍优惠政策；第二层次，在普惠制的基础上再对投资于先驱产业的外资企业实行特殊优惠政策，体现对其深层次的税收优惠。以此推进外商投资产业部门结构和技术结构的优化。对于一般加工业特别是纯粹劳动密集型、以产品粗加工为特征的中性产业，则应实行和国内企业对等的税收待遇。对投资于高耗能、高污染的限制性行业的外资实行限制性税收政策，如课征附加税等限制措施。

　　3.采用灵活性的优惠机制，以适应宏观因素的多变性。单纯地以低税率为基本内容的优惠机制体现的是国际间比较利益上的优势，在当前世界各国特别是一些主要经济大国纷纷出台以降低税率为主要内容的税改方案的时候，这种单一的优惠机制或丧失其作用，或将毫无必要地增加税式支出，背离税收优惠的初衷。单一机制缺乏一定灵活性，难以适应多变的环境，所以，税收优惠的多样化是一种明智选择。例如对外国投资者实行延期纳税性质的投资储备金办法或者短期减免税性质的投资抵免办法；相当于提供无息贷款性质的加速折旧办法；到期可以停止或延长的定期减免税办法；以及包括流转税和财产税在内的其他非所得税的定期优惠办法等。针对我国涉外税收优惠政策偏重于低税率和定期减免二种形式的现状，适当地减少这两种形式的比例，综合采取上述各种优惠办法，形成符合我国国情，适应国际国内环境的优惠体系。

　　4.争取和资本输出国政府签订税收饶让协议，使税收优惠能真正落到外国投资者身上。国际投资所遇到的最大问题之一即国际双重征税问题。国际双重征税的存在抵消了东道国鼓励外国直接投资的税收优惠的效果，造成税收的国际转移。而实际上涉外税收优惠政策鼓励的对象应该是跨国投资者。而只有在我国政府和外国投资者的居住国政府（或国籍国政府）签订税收饶让协议之后，我国涉外税收优惠政策所产生的外国投资者税负低于其所在国税负的部分，才不再补征，才可能使涉外税收优惠全部落到外国投资者身上，从而使优惠政策得到充分实现。

　　5.加强涉外税收优惠的原则性和涉外税法的严肃性。涉外税法是一个国家主权和信誉的重大体现，在具体执行过程中，各地各机关出于自身局部利益考虑，擅自泛化涉外税收优惠，以税收减免的随意性取代涉外税法的严肃性，偏离了税收优惠的原则。这种做法不仅有损国家主权，而且使外国投资者对我国税收优惠的稳定性和法律的严肃性产生不良的心理预期，以至带来难以估计的后果。所以，中央政府应积极发挥其政治上集权的优势，加大税收的控制力，严格划分税收优惠的权限，将涉外税收优惠政策制定权完全收归中央，并保证执行过程中的政令如一：同时强化涉外税收监督体系，加大监督力度和广度；在法和罚上保证涉外税收优惠政策的统一性和严肃性。

　　「参考文献」

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　　④尹音频：《涉外税收论纲》，西南财经大学出版社1997版。

　　⑤平新乔：《财政原理和比较财政制度》，上海人民出版社1995年版。

　　⑥国际税收协定《OECD范本》和《联合国范本》，第六章第二十四条。