一、把握一个基本线索

　　从2001年11月初中国被接纳为WTO成员国的那一天算起，我们已经在WTO的体制环境中生活了将近一年的时间。如果说在正式加入WTO之前或在为加入WTO而积极努力的过程中，我们对于“加入WTO后的中国税收制度”问题的分析还多少带有预测性的话，那么，随着时间的推移和一年来的实践，加入WTO的影响已经或正在逐步显露出来。到了这个时候，许多在过去看得不那么清晰或看得不那么全面的问题，可能会看得更清晰、更全面了。对于中国税收制度应当或必须完成的调整工作的分析，亦可能更加贴近现实了。

　　全面、清晰地认识WTO同中国税收制度安排之间的关系，肯定是确定中国税制在加入WTO的背景下所应完成的一系列调整工作的基础。为此，似应首先明确并把握这样一个基本线索：

　　WTO是一个多边贸易体制。既然是贸易体制，它就不会对属于一国主权领域的税收制度安排“直接”提出要求，或者，不会同属于一国主权领域的税收制度安排“直接”发生关系。但是，由于贸易体制同税收制度的安排密切相关，加入WTO的影响终归要通过贸易体制延伸至税收制度领域。所以，WTO肯定要对中国的税收制度安排产生影响。只不过，它的影响是“间接”的——以贸易为线索，通过贸易这个纽带而传递到税收制度，并对税收制度安排提出调整的要求。

　　循着上述线索而追踪加入WTO对中国税收制度安排的影响过程，可以看到，正在或即将进行的中国税收制度安排的调整，包括两个方面的内容：被动的、无选择的调整和主动的、有选择的调整。

　　二、被动的、无选择的调整

　　古今中外，任何一个国家的税收制度，总是同其特定的经济社会环境联系在一起，并随着经济社会环境的变化而相应调整的。对我们来说，税收制度的调整是一个恒久的话题。加入WTO，意味着中国税收制度赖以存在的经济社会环境发生了变化，意味着中国税收制度设计所须遵循的原则发生了变化，现行税收制度的安排当然要随之进行相应的调整。

　　——根据WTO的国民待遇原则，对外国企业和外国居民不能实行税收歧视。也就是，给予外国企业、外国居民的税收待遇不能低于给予本国企业、本国居民的税收待遇。不过，WTO并不反对给予外国企业和外国居民高于本国企业和本国居民的税收待遇。以此度量我国的现行涉外税收制度，可以发现，就总体而言，我们给予外国企业和外国居民的非但不是什么税收歧视，反倒是大量的本国企业和居民所享受不到的优惠——“超国民待遇”。再细化一点，我们在进口货物和国内同类货物之间、中国政府有承诺的事项和无承诺的事项之间，还存在一些差别的税收待遇。（注：突出的例子有，对某种进口产品征收17%的增值税，而同类国内产品适用13%的增值税税率；对外资医疗机构，如果中国政府曾承诺给予税收优惠，便适用税收优惠规定。如果未曾承诺给予税收优惠，便不适用税收优惠规定。）所以，逐步对外国企业和外国居民实行国民待遇，显然是中国税收制度安排调整的方向所在。

　　——根据WTO的最惠国待遇原则，对所有成员国的企业和居民要实行同等的税收待遇。也就是，给予任何一个成员国的企业和居民的税收待遇要无差别地给予其它成员国的企业和居民。所以，清理我国现行的各种涉外税收法规和对外签订的双边税收协定，对那些适用于不同成员国的带有差别待遇性质、又不符合所谓例外规定的项目或条款予以纠正，（注：属于差别待遇但符合例外规定的例子是，我国通过签订税收协定，对特定国家实行15%或10%的预提税税率，而对未签订税收协定的其它国家实行20%的预提税税率。）使之不同最惠国待遇原则的要求相矛盾，也是中国税收制度安排调整的一个内容。

　　——根据WTO的透明度原则，各成员国所实行的税收政策、税收规章、税收法律、税收措施等等，要通过各种方式预算加以公布，保证其它成员国政府、企业和居民能够看得见、摸得着，可以预见。对比之下，我国的差距着实不小。除少数几部税收法律外，多数税种的基本规定是以法规形式而非法律形式颁布的，大量的税收政策通过税收规章或政府部门文件的形式下达，且往往带有绝密或秘密字样。而且，在这些并不规范的法规、政策或文件的执行过程中，亦带有浓重的人为或随意色彩。所以，提高税收的立法层次，加大税法的透明度，构筑加入WTO后的透明税收，是中国税收制度安排调整的方向所在。

　　——根据WTO的统一性原则，各成员国实行的税收法律、税收制度必须由中央政府统一制定颁布，在其境内各地区统一实施。各个地区所制定颁布的有关税收规章不得与中央政府统一制定颁布的法律、制度相抵触。就此而论，尽管1994年的税制改革初步实现了中国税收制度的统一，但以不同形式变相违背税制规定或对税制规定作变通处理的现象，仍在不少地区盛行，在一些地区甚至呈现蔓延势头。所以，统一税制，对于我们来说，依然要作为税收制度安排调整的一个方向。

　　诸如此类的事项还有不少。面对如此的变化，我们没有其它的选择，只能按照WTO的要求，相应做好中国税收制度的调整工作。

　　三、主动的、有选择的调整

　　但是，还要看到，加入WTO，毕竟只是影响我国经济社会环境的一个因素，而不是全部。除此之外，诸如市场化改革的深入、经济全球化的发展、通货膨胀为通货紧缩所取代等等，都会对中国的税收制度安排提出调整的要求。换句话说，即使不加入WTO，或者，即使WTO没有相应的要求或规定，为了适应变化了的经济社会环境的需要，或者，出于放大加入WTO的积极效应的目的，我们照样要进行税收制度的调整。

　　中国的现行税收制度是在1993年设计并于1994年推出的。此后的8年多时间里，虽然一直在修修补补，但基本的格局没有发生大的变化。然而，今天的中国，同8年前相比，无论从哪方面看，几乎都是不能同日而语的。

　　——在8年之前，且不说经济全球化没有达到今天这样的地步，中国的国门也没有打开到今天这样大的程度。加入WTO之后，中国企业所面对的竞争对手，是全球范围的。前面说过，相对于外国企业来讲，现行中国税制给予本国企业的，是带有诸多歧视性待遇的安排。让本来竞争力就相对较弱的中国企业，背负着比外国企业更重的税收负担去同实力强大的全球范围的对手竞争，其结果可想而知。所以，基于经济全球化的新形势，基于为企业创造一个公平竞争的税收环境的目的，我们必须进行税收制度的调整，必须提供一个能够同国际接轨的税制。

　　——在8年之前，我们经常挂在嘴边的是如何抑制通货膨胀，怎样丰富市场供给。到了今天，缠绕我们心头的已经是如何刺激需求、防止物价指数的持续下滑了。所以，形成于通货膨胀和短缺经济年间、带有明显抑制通货膨胀痕迹的现行中国税制，必须根据宏观经济环境的变化进行相应调整，使其走上刺激投资和消费，或起码不至于对投资和消费需求起抑制作用的道路。

　　——在8年之前，我们的税收流失漏洞颇多，税收实际征收率不高。这些年来，随着税务部门征管力度的加大和征管状况的改善，再加上新税制奠定了良好的制度基础，税收的实际征收率已经有了相当的提升。初步的估计数字，其提升的幅度，至少要以10个百分点计算。（注：贾绍华（2002）的研究表明，在1995年，中国税收的流失额和流失率分别为4474亿元和42.56%.到2000年，上述两个数字分别改写为4447亿元和26.11%.依此计算，5年间，中国的税收实际征收率提升了16.45个百分点。与此对应，税收收入占GDP的比重，由1995年的10.3%提升到2000年的14.1%.）所以，如果说在税收实际征收率偏低的条件下我们不得不选择“宽打窄用”的税制——将税基定的宽一些，把税率搞的高一点，从而保证既定收入目标的实现——的话，那么，随着税收实际征收率的提升和税收收入形势的变化，现行中国税制自然也就有了重新审视并加以调整的必要。

　　——在8年之前，我们绝对想象不到中国居民的收入分配差距会演化到今天这个样子。因而，那个时期设计的税制，调节收入分配的色彩不够浓重。居民收入分配差距拉大了，作为市场经济条件下政府掌握的再分配主要手段的税制建设当然要相应跟上，使其能够担负起调节收入分配、缓解收入差距过大问题的重任。

　　这里所列举的只是一些比较突出的事项。除此之外，还有许多相同或类似的方面。我们只能与时俱进，根据变化了的经济社会环境，主动出击，适时且有选择地对中国税收制度做出相应的调整。

　　四、一份大致的清单

　　将上述所谓被动的、无选择的调整和主动的、有选择的调整加在一起，可以得出一份有关中国税收制度下一步调整事项的大致清单（卢仁法，2001；高强，2001；郝昭成，2002）。

　　——增值税。现行增值税的调整方向主要是两个：一是转换改型，即改生产型增值税为消费型增值税，允许抵扣购进固定资产中所含税款，把企业目前承受的相对较重的投资负担降下来，提高企业更新改造和扩大投资的能力；另一是扩大范围，即将交通运输业和建设安装业纳入增值税实施范围，完善增值税的抵扣链条。

　　——消费税。现行消费税的调整重点，主要是进行有增有减的税目调整。即根据变化了的客观环境和实现消费税调节功能的需要，将那些过去没有计征消费税但现在看来应当计征消费税的项目——如高档桑拿、高尔夫球，纳入消费税的征税范围；将那些过去计征了消费税但现在看来不应当继续计征消费税的项目——如普通护肤品、化妆品，从消费税的征税范围中剔除出去。与此同时，对现行消费税有关税目的税率做适当调整，确定合理的税负水平。

　　——企业所得税。现行企业所得税，要完成内外资企业所得税制的统一。统一后的企业所得税制，不论是实行内资企业所得税向外资企业所得税靠拢，还是实行外资企业所得税向内资企业所得税靠拢，或是按全新的模式重新确立企业所得税的格局，都要统一纳税人认定标准、统一税率、统一税前扣除标准、统一资产的税务处理、统一税收优惠政策，为各类企业提供一个稳定、公平和透明的税收环境。

　　——个人所得税。现行个人所得税，要在强化居民收入分配调节功能的目标下加以完善。其主要的方面，一是实行分类与综合相结合，将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得和财产转让所得（即属于勤劳所得和财产所得系列的所得）纳入综合征税范围，其它所得实行分类征税。二是建立能够全面反映个人收入和大额支付的信息处理系统，形成一个规范、严密的个人收入监控和纳税人自行申报纳税体系。三是在适当提高费用扣除标准的同时，简并、规范税收优惠项目。四是简化税率，减少级距。对分类所得继续实行比例税率；对综合所得，则实行超额累进税率。或者，酌情实行少许累进的比例税率。（注：一种较有代表性并已引起有关部门重视的看法是，在现时的中国，实行综合税制有相当大的风险。可以考虑仿照俄罗斯的单一税（flattax）做法，实行“见钱就征”的征收办法：如在允许基本扣除之后，只适用13%的单一税率，或实行10%和20%的两个档次的税率。）

　　——关税。实行关税，要在降低关税总水平的同时，调整关税税率结构，适当扩大从量税、季节税等税种所覆盖的商品范围，提高关税的保护作用。

　　——地方税。可以纳入现行地方税调整系列的事项不少，一是解决内外资企业分别适用两套不同税法的问题，如统一内外资企业分别适用的车船使用税和车船使用牌照税，统一内外资企业分别适用的房产税和城市房地产税。二是在完善城市维护建设税、土地使用税和教育费附加的基础上，将外资企业纳入征税范围，对内对外统一适用。三是完善印花税，择机开征证券交易税。同时，结合费改税，将一部分适合改为税收的地方收费项目，改为地方税。

　　——费改税。自1998年正式启动的费改税，是一项大的系统工程，必须同税收制度的调整结合起来，通盘考虑，统一安排。并且，要将着眼点放在规范政府收入行为及其机制上。眼下可以确认并须尽快着手的有如下几项，一是实行车辆道德收费改革，开征燃油税。二是推进社会保障收费制度改革，开征社会保障税，三是加快农村税费改革，切实减轻农民负担。四是推进环保收费制度改革，开征环境保护税。

　　除此之外，还要适时开征遗产与赠与税，并使其同个人所得税相配合，共同担负调节居民收入分配的重任。

　　上述的以及其它类似的事项，显然要根据WTO的要求和中国的现实国情做相应的调整。这些事情做好了，对路了，“入世”所必需的调适期才有可能被缩短，“入世”所带来的积极影响才有可能被放大。WTO

　　「参考文献」

　　1.卢仁法：《WTO与中国税制》（光盘），中国国际税收研究会，2001.

　　2.高强：《适应市场经济要求深化税制改革》，载《中国财政》，2001年第1期。

　　3.郝昭成：《加入WTO对我国税收的影响及应对措施》，载国家税务总局编《情况通报》，2002年第14期。

　　4.贾绍华：《税收黑洞：每年吞噬4000亿》，载《中国经济时报》，2002年8月20日。