一、个人所得税法听证会的启示与思考

　　2006年9月27日，全国人大常委会就个人所得税法修改中的工薪所得费用扣除标准问题举行了听证会，2006年10月27日通过的修改后的《中华人民共和国个人所得税法》吸收了听证意见，将费用扣除标准由草案规定的1600元提高到1600元。这次听证会是全国人大及其常委会立法史上首次召开立法听证会，被誉为中国民主立法的里程碑，透视了中国民主政治建设的巨大进步。

　　回顾我国税收立法进程，我们更加感慨这一立法民主化的重要意义。以前，有关部门在起草税法草案时，在法律草案文本中对税率等重要课税要件不直接规定而是用“X％”表示，以示保密；如今，不仅公布有关税法草案，而且举行听证会，广泛征求纳税人和社会各界的意见，让他们对税率、税前扣除标准等涉及纳税义务的重要事项提出建议，以使立法更加体现民意。短短几年，中国税收立法经历了从“X％现象”的封闭立法到举行听证会的开门立法这一巨大跨越，表明我们的立法者和决策层建设法治国家的坚定意志，也是我国税收法治建设进入新的发展阶段的重要标志。

　　个人所得税法听证会带给我们的还不仅仅是这些。值得我们从理论上深思的—个问题是，为什么立法者选择个人所得税法作为立法听证会的对象？这与税法的性质和品格有没有什么关联？我们是否应当重新认识和进—步揭示税法的性质？透过公众对个人所得税法费用扣除标准和立法听证会的高度关注，我们不难发现其深层的原因在于税法是直接关系公民私有财产权的法律，是分割社会财富的利器，关系到公共产品和公共服务的生产、分配和消费。税法同民法一样，是与公民、企业的社会经济生活最紧密相连的一个法律，是市场经济的基本法律。税收是以私有财产权、市场经济为其建立的制度前提和社会经济条件，税收国家只能建立在“无产国家”之上。因此，我们认为财产法是税法的基本属性，保障公民私有财产权不受侵犯，维护公民对公共产品的提供和消费享有权利是财税法的法律品格。在解决社会的所有法律问题时，都应当嵌入一个税法角度的考察，对其进行税法分析，提供税法意见，税法分析应当成为法律人的基本法律分析方法。

　　公民对个人所得税法修改的关注，还启示和要求我们进一步推进中国税制的优化和税法的完善。由于我国是以间接税为主的税制结构，个人所得税的收入规模不大，税负还很低，以及实行代扣代缴等原因，税收对公民财产权的分割、侵犯与影响没有完全凸显出来，公民作为纳税人的身份表现得不明显。试想一下，如果中国也像美国一样以个人所得税为主体税种，那么公民对个人所得税法修改的关注将会进一步高涨，税法的影响力和重要性也将大幅度提升。所以，我们的既定目标是应当毫不动摇地积极推进我国税制向以所得税等直接税为主体税种的税制模式转换，进一步彰显公民的纳税人身份，提高我国税制的公平性。

　　二、税收民主立法的重要意义

　　从内容上看，这次个人所得税法的修改幅度很小，只是对费用扣除标准和加强对高收入者的征管问题作出了规定，没有涉及实行综合与分类相结合的税制模式、税率的调整等重要问题。但值得关注的是，举行立法听证会是它带给我们的最大亮点，表明我国在立法民主化上有了实质性的飞跃，这对今后完善税法的影响无疑是深远的。应当看到，当前我国存在十分突出的“民主赤字”问题。税收法治建设领域的诸多弊端也是因为税收立法程序的不民主、不科学、不规范造成的。因此，推进税收民主立法意义重大。

　　（一）税收民主立法是建立公平税制和完善税法的需要

　　古往今来，人们一直在追求税负公平，税收公平原则被公认为是设计税制和实施税法的首要原则。但是，公平税制的建立仅仅通过遵循税收法定主义是实现不了的，因为税收法定主义只是对课税形式的要求，它不能最终解决税负分配的公平问题。后者需要通过在税收立法活动中发扬民主，让各个阶层的纳税人代表都能够畅所欲言，表达意志，才能制定出体现广大人民根本利益和符合公平原则的税法，使税法在实质上符合公平价值和正义理念。

　　（二）税收民主立法是实现税收法治的需要

　　税收法治应当是“良法之治”。但我国现行税法中不符合“良法”标准的规定比比皆是，如个人所得税法中分类所得税课税模式以及征税范围、税率、扣除标准的规定，企业所得税中内外企业两套税制并存、税收优惠中超国民待遇现象等。要革除税收法律中的种种弊端，必须探索法律游戏的“元规则”，推进税收立宪进程，站在宪政的高度解决财税问题。当前十分迫切的是在新一轮税制改革中，应当按照财政民主的要求，实行税收立法的民主化、程序化和科学化，这是保障“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动”的现实举措。

　　（三）税收民主立法是推动税收法定主义理论发展的需要

　　税收法定主义是各国普遍确立的一项宪法位阶的基本原则，在监控国家课税权，推动法治主义发展中起到了“先导和核心”的作用。税收法定主义确立后经历了三个发展阶段：第一阶段是18、19世纪“形式的税收法定主义”，“实际上是一种不问租税法律的内容，仅以法定的形式规定租税”，从而导致“不公平税制”呈不断扩大的趋势。第二阶段是20世纪后的“实质的税收法定主义”，它的重点是制约立法过程中的权力滥用，要求税法的制定应当遵循量能课税原则、保障生存权原则。第三阶段是“财政民主主义的税收法定主义”，要求从税收征收与使用两者相分离的“二元论”财税法方法论，转变为两者相统一的、综合地研究财税问题的“一元论”方法论，站在纳税人立场，确立纳税人基本权利，对税款使用行为进行监督。

　　尽管日本的北野弘久为我们勾画了税收法定主义理论发展的博大架构，税收法定主义的第三阶段甚至被他认为是这一理论的“终点站”，但他没有、也不可能终结税收法定主义理论的发展。笔者认为，税收法定主义还应当发展到第四阶段一“税收宪政主义”。应当站在宪政高度。按照宪政的原理来解决国家课税的合法性和合理性，实现公民财产权和国家财政权之间的均衡保护和互动共赢。为此，在加快推进财税立法步伐、提高财税法律位阶的同时，应当全面开辟财税法治建设新的领域，启动和推进财税民主立法、财税宪法诉讼、财税违宪审查、纳税人公益诉讼、政府投资、政府采购以及其他政府用税行为的民主化和法制化，进而为推进国家的民主宪政建设起到先导和突破口的作用。

　　（四）税收民主立法是实现纳税人主权和保护纳税人权利的需要

　　税收民主立法权是纳税人的宪法性权利，是纳税人不可侵犯和剥夺的固有权利，属于国民主权意义上的纳税人基本权。按照税收债务关系说的理论，税收民主立法反映的是作为税收债务人的纳税人在立法过程中直接决定税收之债的内容，平等协商确定税负水平和税收价格。保障公民的税收民主立法权，实际上是保障公民的财产权，因为“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民课征赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。因为，如果另一个人可以有权随意取走我的东西，那么我还享有什么财产权呢？”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税”。

　　（五）税收民主立法是普及税法知识和提高税法意识的需要

　　为了克服税法的专业性、技术性和复杂性给公民遵从税法带来的障碍，推进“税法的大众化”，增强国民对税法的亲近感，立法听证制度是一个很好的途径。它不仅为立法者、执法者和守法者之间搭起了一个信息交流的平台，有效保障公民对税收立法有充分的话语权、知情权和参与权，而且是对广大纳税人进行税收民主训练、民主宣传、民主教育的课堂。因此，推进税收立法的民主化、科学化和程序化，有助于集中民智、反映民情、亲近民生，是保证立法成功和公众利益最大化的关键，对普及公民税法知识和提高税法意识具有积极意义。

　　三、我国税收立法程序的改革与完善

　　如果理性地看待这次个人所得税法的立法听证会，我们不能回避其中存在一些形式化的东西，它在一定程度上还是立法者的“高姿态”。在法治发达国家，民主立法是个制度化的安排。我们应当按照宪政的原理和法治的要求，改造我国的立法机关及其运行机制，进一步完善税收立法程序，使所制定的税法符合税收公平原则，真正反映人民的意志，推动我国税收法治的发展。

　　第一，健全和规范税收立法程序制度。受“重实体轻程序”观念的影响，我国税收法治建设中的程序缺失问题较为严重，影响了税收立法的完善和执法的公正。应当按照正当法律程序和程序正义的要求，在宪法、立法法、税法通则等法律中规定重要的税收立法程序制度，并使这些程序具有“程序保障”的功能。

　　第二，在税收立法规划阶段，建立立法项目必要性分析的程序制度，通过立法调研和运用法律经济分析方法等，对立法的必要性、可行性进行分析和论证。

　　第三，扩大税收立法建议权的主体范围。我国税法的立项主要是由有关税收主管部门和政府提出的，而国外立法机关可以授权行政机关立法，特别是赋予了纳税主体可以向征税机关提出立法建议权，甚至在征税机关对纳税主体的立法动议不予采纳时，由法院判决其制定税收法规。

　　第四，鉴于税法的技术性和专业性，起草税法时，应广泛吸收税法专家和有关教学科研组织参加，以贯彻起草阶段的职业主义原则。我国《规章制定程序条例》第十三条规定：“起草规章可以邀请有关专家、组织参加，也可以委托有关专家、组织起草。”这是一个很好的规定，但《行政法规制定程序条例》并没有作出与此相应的规定。笔者认为，税收法律和行政法规的制定也应遵循这一程序要求。

　　第五，法规草案的预先公告。除紧急情况或对纳税人等的权利义务不产生影响的税收法规外，税收立法草案都应当通过公报、报纸等方式向公众公开。公告的内容除了草案的全文外，还应包括立法的依据、可能涉及的利害关系人的范围、主要制度和条文的立法理由等。对应当公告而没有公告的税收立法，将因程序上的缺陷而不能生效，以保障立法的公开和纳税人的参与权。美国有关财政规章的公布形式有三种：提议性的、暂行的、最终的。公布提议性规章是为了让公众知道，哪些是对税收法典的有关条款的恰当的解释，以便在以最终形式被公布之前给公众一个评议的机会。提议性的规章直到被以最终的规章形式公布时才对纳税人或国税局产生约束。公布暂行规章是为了在公布最终的规章以前，为纳税人提供指导。美国国内收入法典在1998年增加的7805（e）节要求，所有的暂行规章也要以提议性规章的形式被公布，并且专门规定，如果在3年内没有对它进行修正或是以最终规章的形式被公布，该暂行规章将废止。以最终形式被公布的规章可能与提议性或暂行规章所采取的立场有所不同，但只有最终的规章才能代表财政部的官方解释。

　　第六，建立听取公众意见的评议制度。我国税收立法往往只注重将草案向有关部门、组织和专家征求意见，不重视向与其有利害关系的纳税人等公众征求意见。这一问题在日本同样存在，但正在考虑改进。在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。该调查会是总理府的一个附属机构，由30名委员组成，其职责是“审议有关租税制度的基本事项”。日本学者北野弘久对政府税调会的现状和作用提出了批评，因为税调会事务局的实质性工作是由大藏省的主税局承担的，在30名委员中只有劳动团体代表2名、妇女团体代表1名，其审议活动是不公开的，从而使政府税调会被“形式化”。不仅如此，被形式化的政府税调会的答辩还时常遭到政府的无视，重要的事项不经其“形式化”的审议就被法案化了，在税调会的答辩中也不明示少数人的意见。该学者批评日本的大藏省主税局实际上对所有给国民的权利义务及生活带来重大影响的税制具有决定性的“权限”，而在行使如此重大的“权限”时，不需要注意来自国民导向的任何民主性程序，大藏省主税局实际上是在进行具有全民规模的一种“行政处分”。因此，他认为应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，在税制法案的立案过程中引入“正当法律程序”。我国在有关税收法案的起草过程中，国务院法制办公室、财政部税政司、国家税务总局政策法规司起着相当重要作用，日本的经验值得我们借鉴。

　　因此，按照税收立法民主化和参与原则的要求，应当通过听证会、公听会、座谈会、论证会、征求意见、咨询等形式，广泛听取公众意见。对于重要的、直接涉及公民、法人和其他组织的切身利益、有重大意见分歧的税收立法，必须通过举行正式听证会的形式接受公众评议，并可借鉴美国的做法，税收法规必须根据听证记录制定。对于公众的评议意见，税收法规的制定机关应当予以答复，其答复的内容应当予以公开，以监督评议制度的执行。

　　需要指出的是，这次个人所得税法听证会是由全国人大常委会举行的，也是《立法法》对立法程序的要求。但我国众多的税收法规是由国务院制定的条例和财政部、国家总务总局制定的规章，这两个层次的立法者尚没有举行过听证会。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。令人欣喜的是，我国《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》也分别规定在法规和规章的起草和审查阶段，应当举行听证会。今后，国务院和财政部、国家税务总局在制定税收法规、规章时，应当按照这两个条例的规定，适时采取听证会的形式来征求意见，扩大公众对税收立法的参与范围和参与程度，并规范立法听证程序，提高立法听证效力，实现听证会的规范化、公正化和科学化。

　　第七，审议监督制度。为了使税收立法权以一种“负责任的方式”和理性的方式行使，应当建立税收立法责任制度，并按照国外通行做法和WTO规则的要求，建立和完善对税收立法行为的司法审查制度。

　　第八，公布。税收法律法规通过后必须以足以让公众周知的方式公布，以提高税法的透明度，并留有一定的实施准备时间。