[摘要]税式支出预算管理在国外实施已有50多年的 历史 ，而我国虽然在20世纪80年代后期开始引入税式支出 理论 ，但 目前 仍然没有对税式支出实行预算管理。本文选取美国、加拿大、荷兰和波兰4个有代表性国家的税式支出预算进行介绍，全面了解税式支出预算管理方式，旨在通过国外税式支出预算管理实践的比较和 分析 ，建立符合我国的税式支出预算管理制度。

　　税式支出预算管理在国外实施已有50多年的历史，而我国虽然在20世纪80年代后期开始引入税式支出理论，但目前仍然没有对税式支出实行预算管理。本文选取美国、加拿大、荷兰和波兰4个有代表性国家的税式支出预算进行介绍，全面了解税式支出预算管理方式，旨在通过国外税式支出预算管理实践的比较和分析，建立符合我国的税式支出预算管理制度。

　　国外税式支出预算管理的基本做法

　　美国的税式支出预算管理

　　1.税式支出预算管理的历史

　　1968年，美国财政部公布了第一个税式支出预算。该税式支出预算包括了用于促进特定 社会 政策目标的税收鼓励的详细项目和每项收入损失的估算数；1974年国会预算法案要求在预算中包括一个税式支出表。该法案将税式支出定义为：“由于联邦税法条款允许一些特殊收入可以不在总收入中列支、可以免税、或可以相应扣减总收入，或有些条款提供一些特殊的税收抵免、优惠税率、延期纳税，从而造成的财政收入减少”，提出税式支出是未在 法律 中明确说明的一些正常税款的例外；在1983财政年度预算中，行政当局缩小了基准范围，通过引入 参考 基准来确定税式支出，同时也提出了税式支出的“等量支出”的概念；在1989财政年度预算中，第一次提出了在统一的转移税（财产和赠与）下的税式支出估算，此估算在2003财政年度预算中被去除掉；在1996财政年度预算中，第一次提出了对涉及延期纳税的税式支出进行现值估算。

　　2.税式支出及基准的确定

　　美国财政部对税式支出预算同时采用两个基准，即规范基准（Normal Baseline）和参考基准（Reference Law Baseline），并根据两种基准进行估算。而税收联邦委员会只采用规范基准。

　　规范基准是以综合所得税的实际变化来描述的，把收入定义为特定时间内消费额和净财富变化的总和。规范税法基准包括个人免税，标准扣除，获取所得引起的支出扣除。规范税收并不限制在某一税率的具体结构上，也不为纳税单位的特定定义所限。

　　参考基准更接近于当前法律，以现存法律的普遍性条款来描叙，参考基准税式支出只限于税法中起特定功能的特殊例外。这些功能与特定的预算种类一致，例如国防，农业，卫生保健等。鉴别一项税式支出一般使用两个标准。第一，无特殊条款情况下，税法有必要提供一般法规去使纳税人确定他的所得税是否是到期应付的，这些一般法规被称之为参考税法。第二，特殊条款用于非常窄的交易或交易者一类，并以此来分析划拨资金的预算直接支出方面的特别条款是否客观。

　　3.税式支出的估算

　　财政部对税式支出的估算采用收付实现制基础上的收入损失法（Revenue Foregone）和支出等量法（Outlay Equivalent），以及现值法（Present Vlaue）（对于递延税款）。估算包括7年的期间，即上一年度、当前年度和随后的5个年度；联邦委员会只采用收入放弃法，估算期间包括5个年度，当前的年度和随后的4年。

　　计算 税式支出数时使用了不同的数据来源和计算 方法 .有些是根据个人、公司和遗产税微观模型，并使用了大量的纳税申报表。另外一些是根据国民帐户和私人 工业 方面的数据。

　　4.税式支出报告的编制

　　税式支出报告编制具有法定义务，财政部和税收联合委员会都需准备税式支出报告；税式支出报告作为政府预算的一部分，在近几年中，税式支出被国会作为预算周期的一部分进行了审查；税式支出估算数每年公布一次；税式支出报告目前包括个人所得税、公司所得税、不动产税和礼品税及社会保险缴款；由于地方税不在联邦预算的范围之内，税式支出报告不包括地方税；税式支出项目按照预算职能进行分类。

　　5.税式支出报告的使用

　　在政治辩论中经常使用税式支出数，主要用作策划税制改革或作为减少赤字方案的资料。

　　加拿大的税式支出预算管理

　　1.税式支出预算管理的历史

　　1979年12月，加拿大政府第一份税式支出报告发表，并提供了1976年和1979年个人所得税、公司所得税和商品税的联邦税式支出的估计数；20世纪80年代期间，联邦政府又相继出版了几次税式支出报告，分别是1976年～1980年度报告和1979年～1983年度报告；1985年的报告中对特定的税收政策估价 方法 进行了重大的调整；1987年财政部成立了税收度量评估处；1991年在财政部内部重组税收评估部门（税收度量评估处解散）；1992年12月，发布了第一份税制改革后报告《加拿大政府个人所得税税式支出》，提供了1988年和1989年税式支出的估算数；1993年，加拿大政府出版了个人及公司所得税支出报告，1994年报告首次包括商品和劳务税的税式支出的估算数；除1996年外，以后每年政府都出版了税式支出报告。并且从1997年开始，每份报告中不仅包括历史性评估，也有对未来税式支出的预测。

　　2.税式支出和基准的确定

　　加拿大对于税式支出的确定采用了广义的方法，只有税收体系中最基本的结构性要素才被认为是基准的一部分。按照这种方式定义基准税制体系，许多税收条款都被看作是税式支出；建立了个人与公司所得税基准和货物劳务税基准。个人与公司所得税税制的基准包括现存的税率与收入级次、纳税主体、纳税期间、应对通货膨胀对收入估算 影响 的方法以及减少或免除双重课税的措施；货物劳务税（增值税）的基准税制特征是：具有基础广泛多层次的结构特征、目的地原则、税率是7％、课税的期间是以公历年为基础的、认可 应用 于政府部门的宪法条款；为了能更多地提供信息，还确认了几项通常不被认为是税式支出的条款，称为“备忘项目”，并只作为额外的信息出现在税式支出报告中。3类备忘项目是：被认为是基准税制一部分的措施、对某些是否应该被看作是税式支出有争议的措施、现有数据无法从基本税制中分离出来的税式支出措施。

　　3.税式支出的估算

　　税式支出的估算方法为现金流转制上的收入放弃法，对于递延税款使用现值法。估算中主要使用个人所得税模型、公司所得税模型和销售税模型。

　　个人所得税和公司所得税模型通过使用纳税申报表的统计抽样来模拟个人或公司所得税制发生的变化，数据由加拿大海关与收入署（CCRA）收集。对于不能单独用这些模型进行估算税式支出成本的公司，采用其它管理数据及加拿大统计局发布的统计数据。销售税模型的基础是加拿大统计局的投入产出表和国民收支帐户。在不能使用该模型估算的情况下，采用包括加拿大海关与收入署的管理数据在内的其它补充数据。

　　4.税式支出报告的编制

　　财政部没有法定义务去提交税式支出报告，但每年还是计划发布三种税收年度税式支出帐户；税式支出报告没有与预算相联接，但用于预算前咨询；税式支出报告 目前 包括个人所得税、公司所得税和货物、劳务税。个人所得税税式支出按照功能进行分类，诸如就业，保健，一般业务和投资，收入维持和退休。公司所得税税式支出数是按总 工业 来提供并且也按重要工业部门（采矿，制造等）进行细分。货物与劳务税税式支出分为四种：零税率货物和劳务，免税的货物和劳务，退税和税收抵免；为了尽可能多的提供信息，对“备忘条款”，即通常不认为是税收支出的（如获取收入引起的支出）一些税收措施也提供了估算数字；报告中还包括一些得不到估算数的条款。

　　5.税式支出报告的使用

　　每年公布综合的税式支出报告可成为与预算前进行咨询相联系的所需资料的一部分，目的是为了给国会、政府官员及其他使用者提供 分析 税制的信息资料。

　　荷兰的税式支出预算管理

　　1.税式支出预算管理的历史

　　1977年，荷兰财政部成立了税式支出工作组；1984年出版首份OECD税式支出报告；1987年税式支出工作组提出了一份《关于荷兰工资和所得税的税式支出报告》；1994颁布“为税制改革做好准备”政府文件，其中包含有关1987年报告的最新资料；1996出版第二份OECD税式支出报告；1998年在1999年度预算备忘录中出版第一版税式支出报告；1999荷兰审计署出版税式支出的审计报告；2002年在2003年度预算备忘录中出版第五版税式支出报告（自1999年起，在每年的年度预算备忘录中都包含当年的税式支出报告）。

　　2.税式支出和基准的确定

　　荷兰目前对税式支出的理解是：“税式支出是政府以税收减免或延迟纳税等形式实现的一种支出，即一种财政补贴，表现为税法与基准税制的不一致”。此定义包括三个要素：税收收入的减少；分级因素（根据这一因素，当某一条款不体现税收调节作用时，某些不同于基准税制的细微区别是可以接受的，即条款的某一部分可能与基准税制相一致，另一部分可能不一致。）；与基本课征制度的偏离。

　　设立了工资和所得税基准， 内容 包括：一是一般税率结构。2001年税改以后，收入被分成三类。结果总的税率结构是： A类的累进税率（从工作与房产中取得的应纳税所得）；B类的25％税率（从有限公司中获得的实质性应纳税所得）；C类的30％税率（从储蓄和投资中取得的应纳税所得）；二是可弥补亏损；三是A类中房产所有者的应计收入的固定（优惠）税率（0.8％）和C类中储蓄、投资的固定（优惠）税率（4％）；四是一般税收抵免；五是根据量能原则的税收减免和税收抵免。一般而言，这些规定都与具体纳税人相关，比如单亲家庭、小孩抚养、残疾、生病等；六是为提高税收效率而制定的税收优惠。如最低收入就是为了避免纳税人和税收机构间的争端。

　　3.税式支出的估算

　　税式支出的估算方法为权责发生制上的收入放弃法；通过税收模型、税收收入的特殊样本及其它方面的统计资料，在微观模拟技术的帮助下进行估算；估算数只对独立的每一类有效，不能进行加总；估算包括7年期间，前一年、当年和后五年。

　　4.税式支出报告的编制

　　税式支出报告编制没有立法要求，主要由财政部制定；从1999预算年度开始，税式支出报告作为预算备忘录的附件颁布。税式支出报告主要包括工资、个人所得税和公司所得税，2003年预算备忘录中的税式支出报告包含了间接税（例如增值税）、房产税和赠与税的税式支出内容；税式支出包含所有政府级别；税式支出项目按税种进行分类。

　　5.税式支出报告的使用

　　采用税式支出报告的目的是建立税式支出预算，使预算内容预先被监控并且为防止过度使用可能作一些必要的调整。

　　波兰的税式支出预算管理

　　1.税式支出预算管理的发展历史

　　波兰对税式支出进行管理的时间不长，同时对税式支出的管理也很弱。1993年，波兰财政部才开始对税式支出进行估算，但只是公布部分税式支出数据，不编制税式支出报告。

　　2.税式支出和基准的确定

　　波兰财政部没有确定基准税制，只是选择了200个个人所得税中最大的18项税式支出进行估算成本。

　　3.税式支出的估算

　　对税式支出的估算方法为权责发生制上的收入放弃法，数据来源是税收返还的信息。

　　4.税式支出报告的编制

　　税式支出报告编制没有立法要求，同时财政部也没有编制税式支出报告，每年只公布18项个人所得税税式支出项目的数据。

　　5.税式支出报告的使用

　　波兰财政部对个人所得税有关项目统计的目的是评估税收损失。

　　税式支出预算管理的方式及其经验根据对上述四国税式支出预算管理实践的介绍，在四个国家中，美国是实行税式支出预算管理 历史 最长的国家，也是预算管理做的比较好的国家之一。政府对此 问题 高度重视，进行了比较深入的 研究 ，税式支出的界定、统计 方法 比较完善、成熟，税式支出数据比较详尽、规范；加拿大尽管实行预算管理的历史较美国为短，但 发展 很快，也是属于管理水平较高的国家；荷兰在20世纪80年代开始实行预算管理，政府对此重视程度没有上述两个国家那样高，对税式支出的统计、 分析 和评估方法还处于不断完善过程中，但已形成了预算管理的基本框架；波兰则是处于刚刚对税式支出进行管理的阶段，属临时专项分析，无固定的统计方法和评估方法，政府的管理和控制较弱，其管理还称不上是真正的预算管理。

　　归纳起来，国外对于税式支出实行预算管理的方式可以划分为三种方式，分别是：

　　一是全面的预算管理。这些国家对各种税收支出项目严格规定统一的税收支出帐户，按年度定期编报，连同主要的税收支出成本的估价，附于年度预算报表之后，建立了规范的税收支出预算。有些国家，税收支出预算构成整个国家预算分析的特别分析部分。

　　二是重点项目的预算控制。这种方式介于前二者之间，即国家只对那些比较重要的税收支出项目规定编制定期报表，赋予初步的预算管理程序，未建立起系统、严格的税收支出帐户，也未形成完备或正规的税收支出预算控制过程。这些国家之所以如此，主要是基于对税收支出进行确切的鉴别、估算及分类方面的困难。

　　三是非制度化的临时监督与控制。即政府在政策实施过程中，认为有必要利用税收支出来考察和分析某一特殊问题，并决定用税收支出代替直接支出的有关的地区、部门或行业提供财政补助时，对因此而放弃的税收收入仿效预算方法进行估价和控制。这种做法，实际只是预算控制方法在税收优惠管理上的临时 应用 ，并未真正形成统一、定期和系统的制度化的税收支出预算管理程序。

　　从上面四个国家预算管理的做法来看，属于非制度化的临时监督与控制方式的国家是波兰，属于重点项目的预算控制方式的国家是荷兰，属于全面的预算管理方式的国家是美国和加拿大。

　　在三种方式中，全面的预算管理方式最为完善，对税式支出的控制最严，重点项目的预算控制方式次之，非制度化的临时监督和控制管理效果最差，还不能称得上是真正意义的预算管理。但这三种管理方式实施的条件是不一样的，如全面的预算管理方式要求该国家税式支出实践历史比较长，有比较成熟的经验；对税式支出的界定、统计方法比较完善；政府对这一问题高度重视，进行了比较深入的研究。

　　因此，对于一个国家来说，税式支出管理存在着不同的发展阶段，即从临时的监督与控制逐步向重点项目的预算控制和全面的预算管理发展。相应地，一个国家在准备对税式支出实行预算管理时，应综合考虑本国的国情和各方面条件的完备状况，合理选择税式支出预算管理的不同方式。

　　除合理选择税式支出预算管理的方式外，要建立一个 科学 、规范和有效的税式支出预算管理制度，以下做法和经验也值得我们加以借鉴。这些经验是：一是合理界定基准税制和确定税式支出项目；二是建立完善的统计制度，选择科学的税式支出估算手段和方法；三是正确编制税式支出预算，并将其并入预算程序；四是建立科学的税式支出评价制度，正确评价税式支出的效果。