在国际经济交往中，国际重复征税使从事跨国投资的纳税人承担了相对于从事国内投资的纳税人更重的税负，违背了税收中性原则，因此各国政府都意识到要采取措施对此予以避免和消除，这也正是各国在双边税收协定中要解决的主要问题。现在各国缔结的税收协定基本上都是参照OECD范本，有关消除重复征税的规定也是参照其第23条。根据OECD范本第23条的规定，如果来源国依据税收协定的规定可以对来源于其境内的所得或者财产进行征税，那么该所得或者财产受益人的居住国在对该项所得或者财产进行征税时有义务提供免税法或者抵免法来消除重复征税。

　　上述措施在实践中被证明是卓有成效的，但如何将这一措施实施于合伙企业，一直是协定适用的难点。因为各国国内税法中对合伙企业税收法律地位的规定不同，有些国家将合伙企业视为一个独立的纳税实体，由合伙企业本身纳税，合伙人无需纳税，而另一些国家则将合伙企业视为税收直流企业（fi scal transpa-rent enterpri se），合伙企业本身不属于纳税主体，负有纳税义务的是合伙人，他们应就其在合伙收益中的份额承担相应的纳税义务。在此种情形下，如果一个合伙企业有来源于其所在国境外的收入，或者该合伙中的合伙人是其他国家的居民，就有可能产生法律性重复征税。

　　如何消除由于各国对合伙企业税收待遇的不同规定而引起的重复征税问题相当复杂。各国对此的实践非常不一致。本文拟以OECD制定的《关于所得和财产征税的协定范本的注释》（以下简称《注释》）中表明的立场为基础，对消除合伙企业的重复征税问题作一评述。

　　当前国际上的初步共识：OECD的解决原则

　　OECD于2000年修订《注释》时，增加了有关合伙企业的相关条款，目的在于解决各成员国对合伙企业税收地位界定不同而引起的合伙企业能否享有协定规定的税收优惠以及如何消除重复征税问题。2003年和2005年对《注释》的修订延续了2000年《注释》中的相关内容。这说明《注释》中关于合伙企业的税收问题的见解，在一定程度上反映了OECD成员国现阶段对此问题达成的初步共识。概括起来看，在解决此类重复征税问题上，OECD主张应当遵循以下两个基本原则：

　　（一）尊重来源国税收处理的原则

　　该原则是指，当税收协定缔约国双方由于彼此国内税法的不同规定而导致对同一所得或者财产适用协定的不同条款时，如果由此引起重复征税，居住国应该根据来源国适用协定条款的情况来处理，即居住国有义务采取措施来避免因此而产生的重复征税。

　　上述原则实际上是为了解决在解释和适用有关消除重复征税的税收协定规定时所面临的“定性冲突”（conf]icts of quajification）问题。所谓定性冲突，是指税收协定缔约国双方由于各自国内法对于某一所得或者财产的定性不同而产生的冲突。定性冲突的存在，导致来源国和居住国各自依据不同的协定条款确定对于该所得或者财产的征税权。由此产生的情形是：来源国根据其自己的定性标准征税，并主张该项征税属于“根据协定的规定可以在缔约国另一方征税”，而居住国则根据自己的定性，认为来源国的征税不属于“根据协定的规定可以在缔约国另一方征税”。在此情形下，根据上述的尊重来源国税收处理原则，居住国应当尊重来源国的定性标准，并在自己对同一所得或者财产征税时采取措施消除重复征税。

　　就对合伙企业的征税而言，如果来源国根据双边税收协定对合伙企业或者合伙人享有征税权，那么居住国应当尊重来源国的税收处理，并相应地给予纳税人消除重复征税的待遇。以下的两个例子可以说明此问题。

　　例一：假设甲乙两国根据OECD范本缔结了税收协定，一个位于甲国的合伙企业P，有居住于乙国的合伙人Ａ，合伙人Ａ转让在合伙企业Ｐ中的利益，甲国国内税法将Ｐ视为税收直流企业，而乙国国内税法将Ｐ视为独立的纳税主体。在这一情形中，甲国根据其税法将Ａ转让其在Ｐ中利益的行为视为转让Ｐ的资产，从而根据OECD范本第13条第1款或者第2款，甲国可对之征税。另一方面，在乙国，Ａ的转让行为将被界定为是与转让股份相类似的行为，从而根据第13条第5款，乙国认为甲国不能征税而仅由其享受单独征税权。此时，对同一笔所得界定的冲突，完全是因为甲乙两国国内法对合伙企业纳税地位的不同规定引起的，但是为适用协定第23条的目的，乙国必须接受甲国的税收处理，在征税时应当采取措施消除重复征税，尽管此时乙国根据其国内法认为不存在重复征税的问题而无需采取措施消除重复征税措施。

　　例二：假设在以上的例子中，如果合伙人Ａ按其在合伙企业Ｐ中的收益份额取得收益，甲国将根据其税法视Ａ取得的收益为营业利润，相应地将根据税收协定第7条以营业利润这一所得定性征税。而另一方面，乙国根据其税法视Ｐ为公司，相应地视Ａ从甲国Ｐ取得的收益为从公司取得的股息，从而根据税收协定第10条的规定，乙国认为甲国应当对Ａ的收益按股息征税并适用协定规定的限制税率。此时，对同一笔所得界定的冲突，也完全是因为甲乙两国国内法对合伙企业纳税地位的不同规定引起的，但是为适用协定第23条的目的，乙国也必须接受甲国的税务处理，在征税时应当采取措施消除重复征税，尽管此时乙国根据其税法认为甲国未按限制税率而按其本国税率征税的做法与“根据协定的规定可以在缔约国另一方征税”不一致。

　　（二）仅消除法律性重复征税原则

　　在国际税收理论与实践中，存在着法律性重复征税和经济性重复征税的划分。前者是指两个以上不同的国家对同一纳税人的同一课税对象在同一期间内课征相同或者类似性质的税收。而后者是指两个以上不同的国家对不同的纳税人的同一课税对象或者同一税源在同一期间内课征相同或者类似性质的税收。两者唯一的不同在于，经济性重复征税不是对同一纳税主体的征税。当公司的居住国对公司利润征税而同时股东的居住国对股东从公司取得股息征税时，就发生经济性重复征税。赞同消除经济性重复征税的观点认为，同时对公司的利润和作为公司税后利润分配的股息进行征税，显然是对同一征税对象或者同一税源的重复征税，与法律性重复征税同样对跨国投资人形成了过重的、不合理的税收负担，违背税收中性原则，应当消除。尽管如此，对经济性重复征税是否予以消除，各国的税法规定并不一致。而OECD范本第23条也仅是关于消除法律性重复征税的措施。因此，根据OECD范本，居住国确定其抵免或者免税范围时，通常严格区分来源国对公司（营业利润）的课税和对居住国股东（股息）的课税（预提税），从而仅对来源国对股东的课税给予消除重复征税的待遇。

　　在解决如何适用OECD范本第23条来消除对合伙企业的重复征税时，OECD依旧反映了它的这个基本立场。OECD认为，在对合伙企业的征税中，要区分对合伙企业“产生”（generation）的利润征税与对合伙企业利润“分配”（distribution）的征税。各国对合伙企业的征税可分为两类：一是将合伙企业视为独立的纳税实体，首先对合伙企业的营业利润征税，即对“产生”的利润征税，然后再针对合伙企业分配给合伙人的所得再次征税，即对“分配”的红利征税；二是将合伙企业视为税收直流企业，由于合伙企业本身不构成纳税主体，仅仅对合伙人从合伙企业中取得的收益进行征税。OECD认为，后者对合伙人按照其份额的征税，在性质上相当于前者对合伙企业所征收的所得税。原因在于，它们都是对合伙企业“产生”的利润进行的征税，都是将合伙企业的相关收入减去相关成本和费用后进行的征税。不同之处仅在于，如果一国将合伙企业视为独立纳税实体，那么它是直接对合伙企业进行征税，而如果一国将合伙企业视为税收直流企业，它实质上仍然是对合伙企业的利润征税，只不过在形式上直接按照合伙人在合伙收益中的份额对合伙人进行征税。

　　由于第23条的目的仅仅在于消除法律性重复征税，因此，OECD的上述认识是非常重要的，它将决定居住国在多大程度上消除对合伙企业的重复征税。OECD范本注释中的例子，对这一问题作出了具体的表明：

　　假设来源国Ｓ按其国内法将合伙企业Ｐ视为公司而合伙人Ａ的居住国Ｒ将合伙企业视为一个税收直流企业。按照Ｓ的国内法，Ｓ将首先对Ｐ的所得进行征税，税额为Ｔ1，并且在Ｐ向Ａ分配利润时也予以征税，税额为Ｔ2.而Ａ的居住国Ｒ根据其国内法仅仅对Ａ从Ｐ中按其份额取得的所得予以征税。在此种情形下，当Ａ就其所得在其居住国Ｒ纳税时，如果Ｒ采取抵免法消除重复征税，那么根据税收协定的规定，Ｒ有义务对来源国Ｓ就Ｐ所征收的税收Ｔ1给予抵免，因为Ｔ1与Ｒ对Ａ的征税，在性质上相同，都是对合伙企业“产生”的利润进行的征税。然而，对来源国Ｓ就Ｐ向Ａ分配利润时征收的税收Ｔ2，由于其属于对合伙企业“分配”利润的征税，性质上类似于股息预提税，与居住国Ｒ对合伙人征税的实际性质（即实质上仍然是对合伙企业的利润征税）不同，因此Ｒ不负有抵免的义务。

　　评价与建议

　　综上所述，OECD在解决合伙企业如何适用消除重复征税的条款时，尽管严格地遵循了税收协定范本第23条中体现的消除法律性重复征税的主旨，上述处理原则也明显地反映了OECD旨在消除重复征税的根本目标，然而，由于OECD并不能够像欧盟那样通过有效手段协调各国国内税法并使之趋于一致，因此，OECD只能通过对税收协定范本的条款进行解释的方法，最大程度地协调因为来源国和居住国就合伙企业征税地国内法规定的不同而产生的重复征税问题。在现有的OECD范本中，尽管来源国的征税权受到这样或者那样的限制，但从总体上说，来源国仍然处于优先征税的地位，因此，在解释税收协定范本条款时，OECD一方面肯定了来源国在合伙企业税收问题上的优先征税地位，认为居住国应当尊重来源国对合伙企业的税收处理，另一方面也尽可能地维护居住国的利益。例如，当来源国视合伙企业为公司而将有关合伙企业的税收分割为对合伙企业“产生”收益的征税和对合伙企业“分配”收益的征税两部分时，从OECD的上述解释可以看出，OECD并没有要求居住国充分尊重来源国对合伙企业的这种税收处理，而是以居住国根据税收协定仅负有消除法律性重复征税为借口，对于来源国对合伙企业“分配”收益的征税，主张居住国可免于给予消除重复征税的协定义务，从而维护居住国的税收利益。

　　显然，这种看似利益兼顾的设计格局，实际上并没有改变在税收协定实践中OECD一贯坚持维护居住国（即资本输出国）税收利益的立场。这种对居住国税收利益的维护也在一定程度上忽视了税收协定设计的初衷，即减轻和消除跨国纳税人跨国经济活动中面临的重复征税的目的，因此，跨国纳税人的利益并没有得到充分的保护。对于此种现状，很多学者认为，只有消除各国对合伙企业税收法律地位的不同规定，所有的国家都将合伙企业视为税收直流企业或者视为独立纳税主体，才能从根本上消除对合伙企业重复征税。显然，由于当前的国际税收协调水平还难以直接要求各国国内税法作出任何实质性改变，因此，学者们的上述主张过于理想化。有鉴于此，笔者认为，在当前各国国内税法对合伙企业税收待遇难以协调一致的国际现实下，有关国际组织应当秉承公平互利原则来协调各国由此而产生的税收利益冲突，即应当充分承认和尊重来源国的税收利益，正确解释居住国根据税收协定所负有的消除重复征税的义务，才能最大程度地保护跨国纳税人的利益。与上述学者们的理想化主张相比，笔者的这一主张应当更为可行，但在此方面要取得进展，国际社会还需要一个相当长的达成共识的过程。