《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》明确提出了要为国有企业改革“……营造公平竞争的市场环境”。这种公平不仅包括制度构建上的公平即制度性公平，还应包括制度实施、管理上的公平即管理性公平。对税收而言，亦是如此。只有一个相对公平的税制与一种相对公平的税收管理机制与行为相结合，企业才有可能享受到公平的税收待遇。

　　一、现实中的税收管理性不公平

　　1994年的税制改革把统一税法，公平税负，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系作为其指导思想。但是，新税制实施的结果却与其要求的公平税负原则存在较大的差距。以国有企业和非国有企业为例，如下表所示：从表1可以看出，1994年税制改革以来，国有企业的工业产值占我国工业总产值的比重平均为30.71%，而其提供的企业所得税收入却平均占到全国企业所得税收入的78.95%.由此可见，企业实际税负不公平的现象是客观存在的。造成这种税负不公平现象的原因，如前所述，一般不外乎税收制度和税务管理两方面的因素。

　　就税制而言，根据我国现行税法的规定，内资企业的税负是相对公平的，不应出现上述实际税负相差悬殊的现象。依照“公平税负，促进竞争”的原则，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》）规定，企业所得税的基本税率为33%，同时，又规定了两档对小型企业的临时照顾性税率，即18%、27%.为了配合产业政策、区域经济政策的执行，《企业所得税暂行条例》还按产业、区域的不同设置了相应的税收优惠政策，即便是这些项目较多的税收优惠措施亦未涉及到与企业经济类型有关的内容。因此，在这样的制度框架中，企业的名义税负是相对公平的，应该不会出现与企业经济类型密切相关的税负不公平现象。现实中的上述企业实际税负不公平的现象也就只能从税收征收、管理的角度来分析其原因了。这种单纯地由税收征收、管理行为引起的企业实际税负不公平的现象可统称为税收管理性不公平。

　　二、对税收管理性不公平的分析

　　被西方经济学家称为“亚当·斯密学说在欧洲大陆的继承者和传播者”的法国经济学家萨伊在其《政治经济概论》。中是这样论述税收的公平原则的，“课税是①参见让·巴蒂斯特·萨伊著，陈福生、陈振骅译《政治经济概论》（商务印书馆1991年版）第509页。②参见《中国统计年鉴》（1999年）。个负担，当大家都一样时，每个人的负担必然最轻。当租税不公平地归一个人或产业部门负担时，它不但是直接负担，而且是间接负担，因为它使那个人或部门不能按同等条件跟其他人或部门竞争。豁免一个制造业的税，往往会使几个其他制造业破产。对一个人徇私就是对所有其他人不公正。”①　这一论述精辟地概括了税收不公平对企业可能造成的负作用。从税收的不公平包括制度性不公平与管理性不公平这一点来看，税收管理性不公平同样也会造成上述负作用。笔者认为，形成我国目前税收管理性不公平现象的原因主要有以下两方面：

　　（一）征税意识中存在妨碍税收管理性公平的观念

　　以科思、诺思为主要代表的新制度经济学认为，一种“成功”的观念不仅有利于降低相关费用，还有利于制度顺利、高效地实施。反之，则造成制度执行费用的增加和制度实施过程中的扭曲执行行为。在我国目前的税收征管过程中，存在着一些与市场经济要求的公平原则不相吻合的片面的征税观念，这些征税观念在很大程度上影响着税务行政人员的依法公平征税。例如，相当一部分税务行政人员甚至政府官员在征税时对国有企业存在着较强的依赖感，对国有企业的税收控管相对其他类型企业明显要严格。国家税务总局局长金人庆在中国税务学会常务理事会上曾明确指出，“现在国有企业客观地讲税收负担高于其他的所有制企业，……在征管上对国有企业是最严的，国有企业的情况也容易掌握，不容易搞假……”其他类型企业由于种种原因不但税收控管较松，还给予名目繁多的税收优惠。这就必然造成国有企业和非国有企业的实际税负差距，降低国有企业在市场经济中的竞争力。上述征税观念是计划经济体制下的国家财政收入筹集观念在现阶段的延续。从下表可以看出，在“八五”计划以前，国家从国有企业取得的财政收入占财政总收入的比重。表2显示：在“八五”计划以前，国家财政的绝大部分收入来自于国有企业（“一五”至“七五”期间国有企业提供的财政收入占财政总收入的比重平均为81.14%）。随着社会主义市场经济体制改革的深入，国有经济的绝对主导地位相对弱化，1998年国有工业企业的产值仅占我国工业总产值的28.24%.②但是部分税务行政人员的征税观念并未因此改变，仍然将完成其预定“税收收入指标”的大部分希望寄托于国有企业，并在实际征管中将这种“愿望”付诸实施。当然，部分税务行政人员能将其“愿望”实现，在很大程度上也得益于国有企业目前尚未完善的产权机制。形成部分税务行政人员上述片面征税观念的另一个原因则与我国的税收政策倾斜密切相关。在经济转轨时期，国家为了深化市场经济体制改革，支持非国有经济发展，对非国有经济实行了一系列的税收优惠政策，地方政府更是有过之而无不及。客观上造成对非国有经济应缴税款的忽视和放弃，由此产生的税款征收指标缺口，也只好通过国有经济或其他途径来弥补了。

　　（二）税法的实施机制尚未完善

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第十八条规定：“税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款。”如果税务行政人员违反规定少征纳税人税款，且情节严重，可以按新刑法规定的徇私舞弊不征、少征税款罪给予相应的刑事处罚。但是对税务行政人员违反规定多征税款，则没有规定。税务行政人员“违规成本”较低，违反规定的可能性就会①参见马国强《论税收管理的目标、框架与模式》（载《税务研究》1999年第12期）。大大提高。此外，对税务行政人员的行政行为的监督机制，作为实施机制的一部分，目前也不完善。业已建立的税务行政复议制度和税务行政诉讼制度，往往由于纳税人对税务行政人员的畏惧心理而显得推行乏力。总之，在税务行政人员执行税法的过程中，对税务行政人员的监督机制以及违反规定的惩处机制不完善是税收管理性不公平问题凸现的一个重要原因。

　　三、改善税收管理性不公平的几点建议

　　分析表明，税收管理性不公平问题的产生，有征税观念和实施机制两方面的原因，而且这两方面的原因是相互联系的。因此，改善税收管理性不公平现象也应大致从这两方面因素考虑，具体实施可从以下几个方面进行：

　　（一）调整税收管理目标

　　“在我国，对于税收管理的目标，长期以来存在两种模糊的认识：

　　1.把取得财政收入作为税收管理的目标，在实践中表现为政府每年向税收管理机关下达收入任务，并以完成收入任务的好坏作为考核其工作业绩的主要指标……“。①这种税收管理目标的现实偏离是税收管理性不公平问题产生的最基本的利益驱动因素。对税收管理目标的合理、必要的调整可以在很大程度上降低税务行政人员在违规征管中博弈的”预期效用“，从而缩小其博弈的余地。

　　2.现代税收管理理论认为，税收管理的目标应是引导、督促纳税人依法纳税。为保证这种税收管理目标的实现，应建立科学的税收管理机关业绩考核指标体系。这个业绩考核指标体系从理论上来看应包括税务登记率、纳税申报率、税款入库率等相关指标。

　　当然，在现阶段完全取消税收收入指标是不可能的，也是不现实的。应借鉴西方发达国家的一些成功经验，使税收收入指标的业绩考核功能逐步向收入预测功能靠拢。

　　（二）纠正征税意识中妨碍税收管理性公平实现的观念

　　社会主义市场经济是一种法制经济。依法治税是社会主义市场经济本质、必然的要求。在制度公平的前提下，只有严格依法治税，才能从根本上纠正部分税务行政人员片面的征税观念，真正做到税收管理公平。在实践中，依法治税似乎更多地是指依法纳税。而税收管理性公平的实现更多地依赖于依法征税。应培养、强化税务行政人员依法征税的法律意识和职权法定观念，使其在职权范围内履行职责，不能随意减免或加重纳税人的税收负担。

　　（三）完善税法实施机制，加强税收公平征管

　　一种行为若能成功地应付反复出现的某种环境，就可能被人类理性地固定下来成为习惯。诺思称这种过程为“习惯性行为（HabitualBehavior）”。应该说，部分税务行政人员片面征税观念的形成是与这些税务行政人员征税过程中的这种“习惯性行为”有着较为密切的关系的。一般来说，完善实施机制、强化制度对人们行为的约束是改变非良性习惯性行为的有效途径。现阶段完善税法实施机制可以通过建立有效的对税务行政人员的监督机制和违规惩处机制来进行。从发达国家的成功经验来看，在税务管理系统外部设立独立的税务监督机构并直接对政府负责的做法是十分有效的。条件不成熟时，可由政府的有关部门，如审计部门或委托会计师事务所等社会中介机构来实行监督，从而形成来自外部的制约。此外，还应建立科学、合理的税务行政人员执法评价指标体系和惩处制度，在对其执法工作进行客观考核的基础上给予相应的奖惩。对于不能依法征税、擅自提高或减低纳税人税负的税务行政人员应按惩处制度从严处理。