摘要：本文以模糊理论为指导，提出了人力资源会计模糊性概念，分析了人力资源会计模糊性产生的原因及人力资源会计属财务会计、人力资源产权属性为企业资产等传统误区，提出了治理人力资源价值会计模糊性的对策。

　　关键词：人力资源会计 模糊性 模糊计量 模糊报告

　　人力资源会计在我国发展已有二十余年历史，①但至今仍对许多基本理论问题莫衷一是，如人力资源会计属财务会计领域还是管理会计领域；人力资源价值研究角度是社会角度还是企业角度；人力资源会计的目标以及研究范围等。②我们认为，上述问题的症结是混淆了模糊性与精确性之间的界限，试图用精确计量思想去解决模糊计量问题。

　　一、人力资源会计模糊性

　　精确化是传统经典科学方法的核心，精确方法的逻辑基础是传统的二值逻辑，它要求对每个命题做出要么真、要么假的明确判断。这适于处理概念和命题清晰的逻辑模式。当它用于处理模糊概念和命题时，理论上将导致逻辑悖论。最著名的逻辑悖论是秃头悖论③。传统数学是适应力学、天文、物理、化学等无生命的机械系统发展起来的，这些学科的对象，大多是界限分明的清晰事物，允许人们做出非此即彼的逻辑判断，进行精确刻量。但对于生命现象、社会现象等研究对象而言，由于此类学科的研究对象大多是没有明确界限的模糊事物，不允许做出非此即彼的判断，不能进行精确的刻量，这为分析范式向建立在以系统论、控制论、信息论、自组织论、复杂性科学等系统科学为基础的系统范式发展奠定了条件。④此类事物需采用模糊数学进行刻量。

　　自1965年美国控制论专家扎德创立模糊数学，首次提出“模糊性”观念，并对“精确方法的局限性和模糊方法也具有科学性”，提出“模糊集合隶属函数概念 ”后，模糊性观念被许多学科和领域广泛应用。所谓模糊性，是指对象或事物类属边界和性态的不确定性，实际生活中它表现出不确定性、非线性、非平衡、随机性、权变等模糊现象与特征。人力资源会计模糊性是指由于人力资源会计对象的复杂性和会计计量方法、计量手段以及会计人员对人力资源认识的局限性而导致的提供的人力资源会计信息的近似性、动态性及不确定性等属性。

　　二、人力资源会计模糊性产生的原因

　　人力资源会计模糊性产生的原因主要包括以下几个方面：

　　（一）人力资源会计对象的模糊性

　　1.人力资源的普遍联系性。哲学认为事物是普遍联系的。普遍联系导致事物及其相互关系的复杂性。单一因素情况的判断和决策，人们可能做出清晰确定的结论；诸多因素联系在一起的判断和决策，就会相当复杂，具有模糊性。模糊性总是伴随着复杂性而出现，复杂性意味着因素的多样性、联系的多元化。因素越多，联系越错综复杂，越难以精确化。人力资源模糊性首先表现为人的普遍联系性，人与动物的区别在于人能够从相互联系中交流思想、学习技能、提升价值。人力资源价值如不考虑本体因素，在不同的社会联系中，其价值衡量是不同的，如某人之于家庭、单位、社会等不同联系中，社会价值与经济价值、个体价值与群体价值同样重要。这就形成对人力资源会计研究角度和范围的模糊性。

　　2.人力资源的发展变化性。发展变化性就是不确定性，变化就是对固定界限的否定，对原有界限的扬弃。发展变化事物的基本特征就是性态的不确定性、类属的不清晰性，即模糊性。人力资源和物质资源在不同的发展时期，其价值特征不相同。物质资源（如机器设备）随使用而价值逐步转移，剩余残值逐步减少，人力资源价值可能不随使用逐步降低，可能逐步增加。这就形成了人力资源确认、计量的模糊性。

　　（二）人类对人力资源认识的模糊性

　　产生人类认识模糊性的原因归纳起来有：1.人类认识对象经历了由自然界到人类社会再到人类思维内在机制的一个不断深化的层次；2.信息时代，急需提高人类思维的“活性”，以适应信息环境的需要，“活性”问题归根到底又是模糊识别、模糊分析和模糊综合评判等思维整合机制问题；3.人类认识有一个从宏观原理到微观机制转化的过程；4.模糊化思维需要模糊数学、人体科学、信息论、控制论、系统论以及人工智能等学科发展到一定程度，为模糊认识提供必要条件。⑤不同的评价者对某人价值可能做出差异较大、甚至相互否定的评价，也许是对“人类对人力资源认识模糊性”最好的证据。人类对人力资源认识的模糊性产生了人力资源会计目标、归属学科领域等模糊性。

　　以上两类模糊性问题，对人力资源会计理论和实务影响不同，采取的措施也不相同：人类认识的模糊性，可以通过改进人类认识能力，将模糊性问题转化为准确计量范畴；客观事物的模糊性，有待于事物的发展变化，只能进行模糊刻量。当两类模糊交织在一起时，问题将变得更加复杂，目前尚无刻量公认数学模型。

　　三、人力资源价值会计模糊性

　　人力资源会计基本理论问题存在很多争议，本文仅选择人力资源价值问题分析其模糊性和相应对策，旨在抛砖引玉，望大家斧正。

　　（一）人力资源价值——财务会计无法承受之重

　　1.将人力资源价值纳入财务会计范畴模糊了财务会计边界。企业为取得、维持和开发人力资源发生的全部支出纳入财务会计体系进行核算会计理论界几乎不存争议。目前理论界比较倾向于将人力资源价值核算纳入财务会计范畴。笔者认为将人力资源价值纳入财务会计范畴违背了财务会计的本质、模糊了财务会计边界。葛家澍教授指出，“财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来的信息，又不产生非财务信息。”⑥财务会计从计量的时间属性看，应是历史属性，而非未来属性。正如美国会计原则委员会第4号报告指出的一样，“企业财务会计是会计的一个分支。他在下述范围内，以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史。” 让财务会计体系来反映人力资源价值，这是一个虚幻的错觉，看起来很美。其实，现行财务会计报表体系中，“资产负债表”中“资产项目”反映的一般就是成本，不是未来价值。如果财务会计体系都解决了人力资源未来价值问题，那如此众多的经济学家（尤其是劳动经济专家）不如改行学会计。可见，将人力资源价值纳入财务会计范畴模糊了财务会计边界。

　　2.将人力资源笼统定性为企业资产模糊了产权边界。有观点认为，“人力资源要进入会计体系成为要素，那只能是被确认为资产。”⑦人力资源产权分为所有权、使用权、处分权和收益权。市场经济劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等产权主体，契约合同签订后，人力资源产权便发生了分解和让渡。人力资源的所有权仍归人力资源的载体所有，且契约期满后，人力资源的经济增加值（EVA）产权也归属人力资源载体所有。契约期内人力资源的使用权、处分权和部分收益权则让渡给了企业。契约期内企业拥有和控制了该人力资源所代表的劳动力，而非劳动者。可见将人力资源笼统地定性为企业资产会模糊企业产权边界。其次，即使企业拥有劳动力（人力资源），按我国现行会计制度，进入会计体系可选择计入“成本、费用”而非仅限于资产，如生产工人工资计入“生产成本”科目，企业管理人员工资计入“管理费用”科目。

　　（二）人力资源价值会计模糊对策

　　根据模糊理论，由于人力资源载体的普遍联系和发展变化，使人力资源会计具有模糊性。我们认为，研究人力资源会计时，应首先明确研究的角度是企业角度而非社会角度，人力资源的社会价值短期内纳入会计体系并不科学且不可行。即本文所称人力资源是指企业在企业期内拥有或控制的人力资本。从产权角度看，人力资源是企业“法人产权”的重要组成部分，劳动者权益与企业权益是两个不同的产权主体，人力资源会计应为维护股东权益而非劳动者权益服务。在此基础上，人力资源价值会计发展还需要在以下几个方面取得突破：

　　1.人力资源价值计量广义观。国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中指出，“计量是指为了在资产负债表和利润表内确认和列示财务报表的要素而确定其金额的过程。”《现代汉语词典》把计量定义为“把一个暂时未知的量与一个已知的量作比较。”现行会计理论体系将计量定义为在财务会计报表中披露，属狭义观。《现代汉语词典》将计量确定为与已知量比较以刻量未知量，属广义观。前者必须采用货币计量属性，计量范围狭窄，信息的有用性相对较低；后者可以采用货币与非货币计量属性，计量范围广泛，灵活提供有用信息。所以，计量人力资源价值应采用广义计量观，而非现行财务会计理论中的狭义计量观。即在计量人力资源价值中主要应采用非货币性计量单位。

　　2.人力资源价值模糊计量单位。会计信息系统提供的决策有用信息受“成本与效益、重要性”等原则制约，信息不是越精确越好。根据人力资源价值计量广义观，人力资源价值可以采用货币计量单位，但主要采用职称、学历等非货币计量单位。只要有助于实现会计目标即可。即使采用货币计量单位，也有多种选择，如元、万元、亿元计量单位等；其数量除传统的精确计量外，还可以采用期间模糊计量，如某教授价值可以采用（100，1000）亿元等形式进行。

　　3.人力资源价值模糊报告观。人力资源价值在企业发展中具有战略地位，现行财务会计体系只提供人力资源成本信息，无法满足投资者决策需要，在现行财务会计报告体系中披露企业人力资源价值信息已成信息使用者普遍需求，受现行财务会计确认、计量等限制，现行财务会计报表体系无法提供人力资源价值信息。如何解决此矛盾，在现行财务会计体系中讨论此问题无异于缘木求鱼，需另辟途径。葛家澍教授设想为，一是创新现行财务会计，将报告企业财务历史与报告企业未来财务预测合二为一，二是，“保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科——财务预测。”⑧未来会计（Accounting For The Future），对内“不断提高企业的财务绩效、管理绩效乃至企业的整个经济运行绩效”；对外“不断提高资本市场的效率乃至整个社会经济效益与环境效益的统一。”⑨也许是一种未来趋势。人力资源价值模糊报告观是指在现行财务会计报表之外，如表外披露、其他财务报告、其他报告等形式，模糊的提供企业核心人力资源信息的一种模式。个体人力资源价值信息可以通过模糊数学模型进行计量，而企业整体人力资源价值信息目前尚无公认最优计量模型。从满足信息使用者需求角度看，人力资源价值模糊报告观能够满足决策需求。