[摘要]本文针对即将颁布实施的《内部会计控制基本规范》的支持环境问题，从理论和我国的会计环境现状两方面进行分析，提出规范企业领导行为、实行强制性外部审计等思考，意为促进《内部会计控制基本规范》的有效执行。

　　[关键词]规范；内部会计控制；支持环境

　　2001年2月14日，财政部以财会电[2001]4号文，发布《关于组织征求（内部会计控制基本规范（征求意见稿》和（加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿》意见的通知》。在《内部会计控制基本规范》（以下简称极范》）中，对内部控制的目标、原则、内容、方法、检查等作出明确的规定。它的颁布和实施对于加强企业内部会计控制，规范会计行为，提高会计信息质量，使会计建设适应社会主义市场经济需求等诸多方面起到积极的推动作用。但是，任何法规制度的贯彻实施，都需要有相应的支持环境，离开它的支持环境，再完善、再严谨的法规也是一纸空文。为此，本文就《规范》的支持环境问题谈几点看法。

　　一、内部会计控制支持环境的理论阐释

　　内部控制一词，大约出现在20世纪20年代末期，它是传统的内部牵制和现代管理科学结合的产物。作为古老的管理思想，内部牵制早在古代文明社会中就成为管理国家经济活动的基本原则。20世纪以前的管理，其主要内容大多是内部牵制。最早涉及内部控制的职业文献是1929年美国注册会计师协会和联邦储备委员会修订发布的《会计报表的验证》，而最早定义内部控制的是1936年发布的《独立公共会计师对会计报表的审查》。即内部控制是“为了保护公司现金和其他资产安全、检查帐簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。至此，内部控制概念在社会经济发展中不断完善，逐步形成完整的内部控制理论。本文“所称的内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效运行、确保资产安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序（引自《规范》第二条）”。

　　按照系统论的观点，任何事物都处于一定的内外环境之中，都不可能脱离环境而生存发展。我国这次发布的《规范》也是在社会主义市场经济建设与发展的宏观环境和规范企业会计行为等微观环境需求下产生的。也就是说，内部控制制度的发布和实施，需要一定的支持环境为条件。所谓支持环境是指能够影响和制约内部控制目标、原则、内容、程序、方法等一系列运行过程的各种内外部因素的总和。包括政治、经济、法律、文化、政府行为、企业历史、组织结构、经营方式、人事政策等多种环境因素。如果将这些环境因素分类，可分为宏观环境因素和微观环境因素两大类。

　　就其宏观环境而言，虽然政治、经济、法律、文化等都是影响企业内部会计控制的环境因素，但刺激企业行为变动的第一直接外部因素是政府行为。国家为了取得整个社会经济发展的最大化，作为社会经济运行的协调和管理者的政府，就必须制定宏观发展计划，确定总体目标和发展战略，并将其贯穿到整个社会经济活动中去。那么，企业在制定本单位内部会计控制制度时，就必然要重视政府行为的倾向性和国家的意志，符合政府和社会政策的要求。正如《规范》第四条中规定的那样：“国务院有关部门可以根据国家有关法律法规和本规范，制定本部门或本系统的内部控制规定。”“各单位应当根据国家有关法律法规和本规范，结合部门和系统有关内部控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部控制制度，并组织实施。”由此，国家的财税、金融政策和法规，社会经济体制改革，会计规范体系建设，会计披露制度等诸多政府行为，都将直接或间接地影响和制约企业内部会计控制制度的制定与执行。

　　从微观环境看，影响企业内部会计控制的主要因素有：1.企业管理者的素质。管理者素质在企业经营管理中起绝对重要作用，特别是管理者对会计法规、政策的掌握程度，直接影响企业内部会计控制的效率和效果；2.组织结构。企业的组织结构主要是提供规划、执行、控制和监督活动的框架。良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位“层次顺序”、流畅的“意见沟通”渠道、有效的“协调”与“合作”体系，它是合理划分权力与责任的前提；3.董事会与监事会。董事会和监事会是企业内部会计控制系统的核心，它负责公司经理制定博弈的规则。对内部控制而言，一个积极主动参与、拥有技术、才能和智慧，并能适当管理的董事会和监事会是十分重要的；4.权力与责任的划分方式。企业如果能适当地注意实体内部权力与责任的划分方式，就可明确界定资、权、利，强化控制环境；5. 管理者的品行与管理哲学。企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人。因此，管理者的操守及价值观、管理哲学和风格等都深深影响着企业内部会计控制的成效；6.管理控制方法。管理控制方法涉及到如何通过授权来指挥职工和如何监督企业的全部生产经营及管理活动，包括制订计划和反映计划执行结果的报告系统。以及管理当局利用报告系统采取适当的、及时的修正措施；7.企业文化。企业文化是一种现存的无形力量，影响企业所有人员的思维方法和行为方式，不可避免地影响到企业内部会计控制；8.人事政策与管理。人是决定内部控制效果的最重要因素，如果职工不诚实和不胜任工作，再好的控制程序也会失去作用。因此，招收、评估和激励职工的政策、方法就成为内部会计控制的重要组成部分。通过上述分析可以看出，企业内部会计控制的环境因素很多，它们互为条件、相互制约，相互联系，共同形成对内部会计控制的影响合力。我们只有在认知的基础上，合理、科学地协调各环境因素，使之相互配合，才能收到有效的内部会计控制的效果。

　　二、我国内部会计控制支持环境的现状分析

　　企业环境是贯彻实施《规范》的基础，它决定其他控制要素能否发挥作用，直接影响内部会计控制目标的实现，是企业内部控制的核心。因此，我们在从理论上阐释了会计内部控制的支持环境的基础上，还必须对支持环境的现状进行分析，发现问题，探索贯彻落实《规范》的有效途径。

　　（一）日益宽松的政治环境。我国是社会主义国家，无论是计划经济，还是市场经济，都坚持以生产资料公有制为主体。特别是党的十一届三中全会以后，国家开始实行改革开放、依法治国的基本方略，国民经济持续稳定发展，政治环境日渐宽松、和谐。表现在：战略上透明度和民族意识的不断提高，解放思想和实事求是逐渐成为主流观念，学术研究百家争鸣，文艺创作百花齐放，国际地位和国际影响日益扩大。这些为会计法规、会计理论、会计实务的发展提供了有力的政治保证，也是有效执行《规范》的首要条件。

　　（二）初步完善的法律环境。市场经济是竞争经济，它需要依靠法制为企业创造公平竞争的环境。为此，我国先后颁布了若干经济领域内的相关法律，如《会计法》、《公司法》、《经济合同法》、《证券法》、《企业所得税法》、《注册会计师法》、嫁计法》等。值得强调的是，一九九三年七月一日开始实行《企业会计准则》和《企业财务通则》以后，使我国的会计法规建设与国际惯例接轨，为规范企业会计行为提供了法律依据。随着市场经济的需求，又相继出台了一些具体准则，修订了《会计法》并即将实行全国统一会计制度，这些不仅使会计核算和报告有了直接法律制约和保障，更重要的是为会计法规自身的规范和完善创造了条件。

　　（三）改革和发展中的经济环境。首先，在经济体制改革上实现了由高度集中统一的计划经济向有计划的商品经济进而向社会主义市场经济的转变。最突出的成绩是：1.我国的所有制坚持以公有制为主体。在平等竞争中发挥国有企业在国民经济中的主导作用；2.多种经济成分共同发展，不同经济成份相互融合；4.不断完善财政、税收、金融、外汇、计划、价格、融资体制的改革，促进了公平竞争，也为会计建设奠定了基础。其次，国民经济持续高增长，1993—1997年，国内生产总值每年平均增长11％。1997年以后，虽然受到东南亚金融危机的影响，但国内生产总值年平均增长率仍不低于7.8％。更可喜的是，在经济总量持续增长的同时，投资结构不断调整，产业结构不断优化，人民生活水平不断提高。第三，国家管理经济的手段和方式逐步走向科学化、合理化的轨道。在管理手段上已经从行政直接干预转变为依法治国，强化服务意识；在分配制度上，以按劳分配为主，其他分配制度为辅，既合理拉开收入的差距，又体现公平竞争的原则，防止两极分化，走共同富裕的道路；在交换方式上，采取强化国家宏观调控职能，在保证国家宏观调控的前提下充分发挥市场机制的作用；在行为规范上，要求将社会主义精神文明自觉融入市场经济体制的建设中，创建物质文明和精神文明内在统一的市场调节机制。

　　（四）持续进步的教育环境。教育水平在决定国民素质的同时，对会计事业的发展也有着重要的影响，近几年我国的会计教育发展很快。全国已有488所高等学校和546所成人高校设有会计专业，在校生总计560多万人，占全国高校学生总数的10％。同时，设有40多个硕士点，9个博士点，还有一些相近专业所设的财务研究方向。特别是随着会计教育改革的深入，会计教育质量不断提高，表现在：学科体系和课程设置逐渐优化，教学内容不断拓展，教育方法和教育手段不断改进，后续教育和远程教育蓬勃发展。

　　（五）走向文明的社会文化。在实际工作中，有很多会计业务的处理，需要依靠会计人员的职业判断，这使得人们对会计的认识不可避免地受到社会文化变迁的深刻影响。我国几千年文化传统赋予了中华民族祟尚集体主义、无私奉献、谦虚、谨慎等美得，尽管这些传统美德受到市场经济大潮的冲击，但集体主义取向的文化仍是中华民族文化的主流，这为会计行为规范和各项法规制度的执行奠定了良好的文化基础。

　　通过上述分析，我们可以得出这样的结论：在我国，社会主义市场经济体制已经形成并逐步完善，在促进社会经济持续发展的同时，也使企业面临的风险更大，业务更为复杂，竞争也更为激烈。特别是当我们加入WTh以后，企业还要接受国际市场的考验，这些都要求我们进一步规范企业会计行为，《规范》就是在这种具备一定支持环境和经济发展需求下发布的。我们现在要解决的关键问题是怎样使《规范》在实际工作中更好地贯彻落实，为促进经济发展发挥最大的法规效应。然而，要实现这个目标任重道远。我们必须清醒地认识到，在《规范》所具备的支持环境中，还有一些不和谐的旋律，如企业管理者会计法规淡薄，会计职业道德偏低，会计监督机制软化等，都将直接影响和制约《规范》的落实。因此，评价一项法规是否具备支持环境，不仅要分析它是在何种环境需求下产生的，更重要的是创建贯彻实施法规的支持环境。

　　三、创建有效执行《规范》支持环境的思考

　　（一）规范人的行为是有效执行《规范》的最关键因素。首先控制企业领导者的行为。会计工作是经济管理的重要基础，要创造一个良好的支持环境，除了加强政府宏观调控，规范社会经济行为外，更重要的是加强对企业领导者行为的监督、控制和规范。也就是说，建立健全企业内部会计控制制度，企业领导者是关键。从近几年对会计信息失真的原因调查来看，企业领导者法制观念淡薄和追求局部利益而有意违法违纪，授意。指使、强令会计人员编造虚假会计信息的占有相当大的比例。为此，《会计法》对企业领导者的会计责任作出明确的规定。这次颁布的《规范》也再一次强调：“单位负责人对于本单位内部控制的建立健全及有效实施负责”。然而，在实际工作中摆在我们面前严峻的问题是，谁来监督和控制领导者的行为。在西方许多国家，由于市场经济比较完善，基本上已经形成一个成熟的经理人才市场。而我国的企业领导者大多数是由政府和上级任命的。而且，约束、监督与激励企业领导者的外部机制也没有形成。在这种特殊背景下，实行“厂长负责制”，集权于一身，领导者在企业中的地位就是至高无尚的。由此，领导者的行为就完全由自身素质的高低和自我约束来完善。那么，当某些领导者的素质不高时或受到某种利益驱动时，他的行为就会偏离法规制度的约束，甚至给国家和人民造成极大的经济损失。所以，要有效执行《规范》。就必须控制领导者的行为。一是改革干部管理体制，加快经理人才市场的建设，形成良性的调整转换机制，顺利实现领导的职务行为；二是明确代理委托关系，建立适宜的激励机制，通过确定法律地位、薪金待遇。考评制度、奖惩条例等激励手段，调动领导者的积极性和责任感，充分发挥领导功能；三是建立监控机制，预防和调控领导不良行为的发生和演变。其一建立事前“自我控制体系”。一方面将强化反映会计整体利益的价值观作为领导者的行为准则，另一方面分析确认领导者违规违纪违法的原因、条件和时机，使领导者在受到外部环境影响，产生各种欲望和需求时，能够自我控制，将错误和弊端消灭在萌芽之中。其二建立事中的“监督控制体系”。明确领导行为的权利、责任等，严格执行会计有关法规，在建立职责权限规范、人事回避制度、财产登记制度的基础上，实行权力监督、监察机关监督、行政监督、群众监督、社会舆论监督等为一体的全员、全程监督体系。其三建立事后的“惩罚矫正体系”。对于领导者违规违纪行为坚持从严从重处罚的原则，以事实为依据，以法律为准绳，确定其应承担的行政、经济、民事和刑事责任。依法惩处，既矫正错误，又可教育他人。其次规范企业会计人员的行为。会计人员是企业会计行为的主体，它们的行为是否规范，将直接影响各项法规制度的贯彻实施。我国实行的是以公有制为主体、多种经济成分并存的制度，国家将很多企业委托给经理阶层经营、管理。他们之间的关系是国家作为主要委托人，经理为代理人，会计为中介人。由于会计人员与企业代理人之间有着各种更为直接的利益关系，企业代理人经不住“官出数字、数字出官”的诱惑，往往在自身利益的驱动下，指使和操纵会计人员提供失真的会计信息。通过以权机数，达到“以数谋官、谋位、谋私”的目的。即使在委托人与代理人基本利益一致的前提下，他们所追求的目标也不完全一致。委托人追求的目标是企业利润最大化，而代理人追求的目标除企业利润最大化以外，还有其他方面，因为企业利润最大化并不能保证个人利益最大化。委托人与代理人之间的这种利益冲突，必然影响到中介人——会计人员。所以，会计人员的行为不仅是个人技能、道德、偏好、利益的问题，而是一个涉及众多利益人的社会问题。因此，规范会计人员行为就是有效实施《规范》的中心环节。近几年来，关于如何规范已谈了很多，如提高会计人员思想水准、业务素质、完善法规等，本文仅就如何强化会计人员的职业道德问题谈几点意见。一是各级政府应高度重视会计职业道德规范问题，将其纳入经常性工作的议事日程，建立相应的管理机制和监督机制，普及会计职业道德教育，并应制定会计职业道德规范，依靠法律的强制性和权威性约束会计人员的职业道德；二是会计人员也必须强化思想政治工作，为规范会计职业道德提供政治保障；三是加强会计人员自身的职业道德修养。1.廉洁，摆正自身位置，廉洁奉公，真正成为企业的内当家，领导的好参谋，社会公众利益的使者；2.公正，严格按规章制度办事，实事求是，刚直不阿，客观公正地发表财务报告；3.博学，刻苦学习，努力钻研业务，不断提高自身的理论水平和业务能力，为企业、为国家提供优质的会计服务。四是净化社会环境，创建会计文化，营造浓厚的道德氛围。其一认真落实《会计法》，加大执法力度，严格履行“单位负责人”的会计法律责任，杜绝行政干预，还会计人员一个“宽松”的工作环境；其二会计人员要认真对待道德风险，建立自身的行业保护壁垒；其三将会计职业道德规范与社会主义精神文明建设融为一体，依靠社会公众道德水准的提高，促进和监督会计职业道德规范。第三，调动企业全体职工的参与行为。有效执行《规范》，规范企业会计行为，保护企业和国家利益，不仅是企业领导者和会计的职责，也是全体职工应尽的义务。一方面加大《规范》的宣传力度，将《规范》融入到各部门的业务工作之中，融入到全体职工的头脑之中，使执行《规范》和监督《规范》成为每一位职工的自觉行为。另一方面我们要培养职工的参与意识，树立这样一些思想：职工有权监督企业会计行为，企业的会计行为是可以控制的，企业会计管理需要职工的共同参与，并在工作中时刻关注领导者和会计人员的行为，形成公众性监督环境，保证《规范》的有效执行。

　　（二）完善现代企业制度，理顺公司治理结构，是有效执行《规范》的重要环节。现代企业制度是符合现代化大生产要求，适应市场经济运行规则的企业制度。在我国，现代企业制度的建立，应按照《公司法》等有关规定和“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”规则的要求运行。其规范结构是：所有者通过法定形式进入企业行使职能，通过企业内的权力机构、决策机构、监督机构和执行机构，保障所有者对企业的最终控制权，形成所有者、经营者和劳动者之间的激励和制衡机制，并通过建立科学的领导体制、决策程序和责任制度，使相互的权利得到保障、行为受到约束。但是，我国的很多企业在改制过程中没有按规范进行运作，导致公司治理结构严重扭曲。例如，有的公司董事长和总经理一人兼任，在避免领导层内部矛盾的同时放弃制衡；有的董事会成员与经理成员高度重合，再一次削减内部控制的约束力；还有的对董事会集体决策、个人负责的议事规则不以为然，严格的信托责任制度末能形成。凡此种种，都说明这样的公司治理结构连最基本要求都未能达到，怎能符合贯彻实施《规范》支持环境的要求？因此，有效执行《规范》，就必须进一步完善现代企业制度，理顺公司治理结构。一是根据会计控制的要求实行纵向授权制，即：股东大会→董事会→董事长→总经理，形成严格的内部监督体系；二是改革干部管理机制，按规范的公司治理结构调整领导配备；三是建立健全各项规章制度，明确各级管理机构的职责权限和激励机制，并建立严格的考评制度，赏罚分明；四是积极探索外部董事制度，吸收社会上的知名人士和专家学者进入董事会，以增加决策的科学性和透明度。

　　（三）强化外部监督，实行强制性审计，是有效执行《规范》的有力保障。改革开放以后，我国的会计法规初步健全，已形成以《会计法》为核心的法规体系。再从外部监督体系看，企业外部监督有；政治监督、法律监督、行政监督、财政监督、工商税务监督、审计监督、金融监督、技术质量监督、社会舆论监督，构成庞大的监督网。然而，在法规体系初步健全、监督体系完整的情况下，监督效果却不尽人意，会计信息失真问题也屡禁不止。原因是复杂的，但有两个因素不能忽视：一是有法不依，执法不严。例如，自从《会计法》颁布实施以来，几经修改完善，但至今却没有因触犯《会计法》而受到相应制裁的案例。二是各部门间各施其政，相互扯皮、推倭，没有形成监督的合力，使违法者拥有一定的“真空地带”。在《规范》的贯彻实施过程中，同样存在上述问题。解决的最佳方法是：对内部会计控制实施强制性的外部审计。一般的做法是，企业首先对自身的内部会计控制进行全面而深入的自我评估，出具内部控制报告。其次，注册会计师就内部控制报告进行专项审计，并发表审计意见。最后，对外公开披露内部控制报告。需要说明的是，这种审计必须是强制性的，它是企业对外公布的内部控制报告必须履行的法律手续。这样做的最大效应是，可以增强企业管理当局和注册会计师的责任感，迫使他们不断健全和完善企业内部会计控制制度，减少企业营运风险，提高营运效益，进而提高企业会计信息质量，增强资本市场的透明度和有效性，保护投资者的利益。

　　（四）加强会计队伍管理，坚持会计委派制，是有效执行《规范》的必要措施。在我国有一些中小型企业，特别是私营企业常常聘用“临时会计”或兼职会计从事有关会计工作，这在改革开放的人才市场中是不足为奇的。但是，在认真分析会计信息失真的原因时，就不难发现其中的“奥妙”。我们先分析一下受聘人员的组成，一是退休的会计人员；二是外单位现职会计。这些人可以说精通会计业务和法规，具有较高的会计水平，发挥他们的专长，本应提高企业会计工作质量。而事实上，大多的假帐、假报表却出自于他们之手。更严重的是，经他们的“高超技艺”处理后，这种失真的信息更具有隐蔽性和欺骗性。这样做对企业有三点好处：其一聘用的会计人员可以听从领导的指挥，否则可以随时解聘；其二聘用会计承担的责任小，一句“外聘人员不了解情况”便可搪塞所有错误；其三聘用会计临时性强，来去自由，即使是有违纪违法行为，执法人员也不便追查。针对这种情况，国家应出台相应的法规，明确企业聘用会计人员的管理，坚持会计委派制和会计人员定编定岗制，严禁会计人员同时受聘多家企业，并明令禁止企业聘用“临时会计”，强化会计队伍管理，为有效执行《规范》奠定基础。