[摘要]笔者就内控制度的建立和完善，对于提高会计信息质量的内在关系作了剖析。

　　内部控制亦称“内部管理控制”，是单位领导人员和职能部门通过管理工作使得经济活动按标准对其调整以达到目标的过程。内部控制活动是所有经济组织管理活动的一部分，并一直认为是管理活动中不可分割的组成部分而与管理活动紧密地结合在一起。随着对内部控制的理解和认识的不断深化，内部控制不断地赋予不同的含义，也起着越来越重要的作用。

　　一、内控制度的概念及其意义

　　最早提出内部控制概念的是，1936年美国会计师协会，它在《独立职业会计师对财务报表的检查中》首先提出了内部控制的概念，认为：“内部控制和控制这一术语是为了保护公司现金和其他资产，检查簿记事务的准确性，而在公司内部采用的手段和方法。”

　　1992年，美国会计学会（AAA），美国注协（AICPA），内部审计师协会（IIA）、财务经理协会（FEI）和管理会计学会（IMA）等多个专业团体组成的“内部控制委员会（COSO）”发布公告，提出了由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制框架，成为迄今为止最为权威的内部控制概念。COSO认为，“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性，经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制包括“控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。”

　　我国则将内控制度作为会计监督的一个组成部分。中注协1997年实施的《独立审计具体准则第七号——内部控制和审计风险》中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而实施的政策和程序，包括控制环境、会计制度和控制程序。”

　　从以上关于内控制度的概念描述中我们可以发现，建立和完善企业的内控制度对于保证和提高会计信息质量具有重要意义，主要表现在：

　　（一）内控制度能够保证国家的方针、政策和财经法现在企业内部贯彻执行。因为健全完善的内部控制制度，可以对企业内部的任何部门、任何流转环节进行有效的监督和控制，对所发生的各类问题，都能及时反映，及时纠正，从而可能从根本上保证国家方针政策和财经法规的贯彻执行，使企业提供的会计信息能够如实和及时地反映企业状况，提高会计信息的真实性和透明度。

　　（二）内控制度有利于保证会计信息的真实性和正确性，这主要是因为有效健全的内部控制制度可以保证会计信息的采集、归类、记录和汇总如实地反映，反映企业生产经营活动的实际，并及时发现和纠正各种错弊，从而保证会计信息的真实性和正确性。

　　（三）内控制度有利于防止贪污腐败等犯罪行为，维护财产物资的安全完整，贪污腐败等行为是建立在信息不对称、监督不严密的基础上的犯罪行为，会带来资产的损失。健全完善的内控制度能够科学有效地监督和制约财产物资的采购、计量、验收、入库、记录、保管、领用、退库等各个环节，确保财产物资的完全完整，避免和纠正损失浪费等问题。从而也使企业所提供的会计信息的真实性，透明度比较高。

　　二、我国内控制度建设的局限性及其对会计信息质量的影响

　　既然内控制度对于保证和提高会计信息质量有着重要意义，而且我国理论和实务界也都很重视内控制度的建设，那为什么我国会计质量低下尤其是真实性程度很低的现象依然大量存在呢？究其原因，应该说是由于我国内控制度建设的局限性导致的，包括以下几个方面：

　　（一）从产权主体看，我国正处于经济转型时期，产权界定不很明晰；从而使健全和这完善内控制度的受益主体也就不明确，缺乏来自委托方的加强内控制度建设的强烈要求。虽然我国占主导地位的经济成分是公有制经济，国家应该是国有资产的所有者，但是对于由谁来代表国家行使这个权利并没有明确的规定，造成了事实上的国有企业产权主体的缺位，内控制度建设的受益主体和监控主体都不明确。

　　（二）从内控制度本身来看，存在着制度不完善和执行难的问题，主要表现在：第一，相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视，内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理，比如会计岗位设置和人员配置不当，业务交叉过杂，会计人员兼职过多，使会计的事前审核，事中复核和事后监督流于形式；第二，虽然建起了完善的内部控制制度，但流于形式，更多的是“有章不循”，将已订立的内部控制制度变成印在纸上或挂在墙上应付检查的条文；第三，内控制度执行比较困难，主要是由于人们法制观念淡漠，习惯于按经验和传统办事，同时，严格执行内部控制制度也会影响某些人员贪污舞弊、弄虚作假等方面的利益，自然他们也就不愿去认真执行内控制度。

　　（三）我国传统的考核干部政绩、业绩的机制不完善，也是影响内控制度作用发挥的主要原因。长期以来，我国对企业干部政绩、业绩的考核都是以某些重要指标的完成情况为主要内容的，缺乏对其他相关指标的综合考察。在这种情况下，有些领导为在位期内出“成绩”，必然有两种选择，要么是一手软一手硬，重业绩轻制度，要么是指使财会人员弄虚作假。另外，为了完成考核指标，有些领导也需要通过提供虚假会计信息等手段来“实现”上级主管部门的有关指标。自然，这些领导也就不需要也不会去用完善的内部控制制度约束自己的行为。

　　（四）在内控制度建设中忽视伦理道德建设，也是影响内部控制制度发挥作用的一个原因。任何一项制度，包含的不仅是技术方面的内容，同时也反映一种生产关系和利益关系，在这项制度达到“纳什均衡”之前，它反映的生产关系和利益关系就可能有所失衡，在这种情况下，就需要在内控制度建设中同时通过共同的伦理道德规范人的行为，以使人的行为正确理解和执行该制度的规定，使企业形成一个强有力的群体。以往谈到内控制度失灵的时候，总要强调人员素质低下是造成制度难以顺利执行的重要因素，其实这是一种舍本逐末的观点，因为造成制度难以执行，所提供会计信息质量低下的人往往不是素质低下而是业务素质较高的，他们才有能力发现制度的漏洞钻制度的空子。因此，就需要在技术规范的基础上，建立伦理道德的约束，从而使每个成员都能自觉地按规范和目标行事，维护企业整体利益，这样内控制度也就能有效执行，会计信息质量也就得到了内因的保证。

　　三、完善企业内部控制制度，从内因方面保证会计信息质量

　　辩证唯物主义认为，任何事物的发展都是受内因和外因两方面共同影响的结果，其中内因又是矛盾的主要方面。将这个理论引入到会计信息质量保证体系中，可以得出，虽然影响会计信息质量的原因是多方面的，但是属于内因范畴的企业内控制度是矛盾的主要方面。因此，加强企业内控制度是提高会计信息质量的有效保证。

　　为了解决一些单位内部管理松弛、控制弱化的现状，需要制定一整套行之有效的内控制度，主要应从以下几个方面入手：

　　（一）要正确认识以下几个方面的关系。

　　1、内部控制与内部审计的关系。由于内部审计是内控环境的一个特殊因素，是企业自我独立评价的一种活动，且内部控制的检查与评价是通过内部审计来完成的，可见，内部审计既是企业内部控制不可或缺的特殊因素，又要监督着企业内部控制支行，因此，内部审计人员必须独立于被审部门或人员，且直接向企业最高层负责并报告工作。

　　2、正确处理常现控制与例外控制的关系，内部控制的主要控制对象是企业的常现业务活动，如果企业发生求预料事项或不常发生的事项，则现有的控制将会失去效力，所以常现控制与例外控制的关系实际上就是内部控制中一般授权和特殊授权的关系。其中一般授权是对办理常规性的经济业务的权力、条件和有关责任者作出的规定，特殊授权处理的是非常规性交易事项，内部控制应该明确一般授权与特殊授权的责任和权限，以及每笔经济业务的授权批准程序。

　　3、正确处理“硬控制”与“软控制”的关系，其中“硬控制”是指内控制度中具有普遍约束力，“必须”的和“硬性”的规定，而软控制主要指那些属于精神层面的事物，如管理风格、管理哲学、企业文化及内控意识等，主要靠道德习惯等发挥其作用。与企业以前的内控制度相比，现在更加强调软控制的作用，企业必须不断提高管理者的综合素质。只有软硬兼施，实行综合控制，才能达到最佳控制效果。

　　4、正确处理内部控制的灵活性、经济性和简便性的关系，内控系统应该具有足够的灵活性，使其能够适应不断变化的环境，如果内控制度太刚性，可能会对企业形成障碍，从而影响效率，同时，内控制度还应该简单易懂，以免产生理解歧义，造成不必要的误解。

　　（二）设计企业内控制度应遵循的原则

　　根据新修订的《会计法》、证监会的《上市公司内部控制指引》和财政部2001年6月22日发布的《内部会计控制规范》，设计内控制度时应遵循的原则有：

　　1、合法性原则，即内控制度首先应符合国家有关法律、法规的基本规定。

　　2、相互牵制原则，确保不相容职务的相互分离，不同机构和岗位相互制约，相互监督。

　　3、协调配合原则，是指在各项经营管理活动中，各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，各项业务程序和办理手续需要紧密衔接，从而减少矛盾和内耗，以保证经营管理活动的连续性和有效性，避免只管牵制错弊而不顾办事效率的机械做法。

　　4、程式定位原则，是指企业单位应根据各岗位业务性质和人员要求，相应地赋予作业任务和职责权限，使资、权、利相结合，以增加每个人的事业心和责任感，提高工作质量和效率。

　　5、成本效益原则，即要求企业力争以最少的控制成本取得最大的控制效果。

　　6、可执行原则，即真正做到严格执行内控制度，依照内控制度的要求处理企业每一项业务，要达到这一要求，就必须使内控制度具有可理解性和适时性，使之随着外部环境的变化，不断得到修订和完善。

　　7、整体结构原则，即企业内控系统，必须包括控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监督五项要素，并覆盖各项业务和部门。也就是说，各项控制要素，各业务循环或部门的子控制系统，必须有机构成企业内控制度的整体结构，各子系统的具体控制目标，必须对应整体控制系统的一般目标。

　　（三）完善内部控制制度的对策

　　1、构筑严密的企业内控体系，具体应包括三个相互独立的控制层次；第一层次是在企业“供产销”活动全过程融入相互牵制、相互制约制度，建立以防为主的监控防线，禁止一个人独立处理业务全过程；第二个层次是设立事后监督，即在常规性会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常和周期性的检查，建立以“堵”为主的监控防线；第三个层次是以稽核、审计、纪检部门为基础，成立独立的审计机构，通过常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段，建立以“查”为主的监督防线，建立以上三个层次的内控体系对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，提高会计信息质量，具有重要的作用。

　　2、建立有效的激励机制，保证内部控制制度能有效地发挥作用，这主要需要通过对内控制度执行情况进行定期或临时的检查与考核，看企业内控制度是否得到有效遵循，执行中有何成绩，出了什么问题，然后据此进行鲜明的奖励与惩罚，做到压力与动力相结合，最终达到内部控制的目的。

　　3、加强对内部控制行为主体“人”的控制，使内控制度能够落到实处。因为内控制度失效和会计风险的产生，行为主体是人，因此需要从把握相关人员行为和对会计人员进行职业道德教育与业务培训两方面入手，做好内部控制工作。

　　4、要建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。因为一个良好的信息沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供内容全面、及时、正确的信息，并在有关部门和人员进行沟通，使产生的会计信息的相关性、真实性和透明度都得到提高。

　　（作者：强培东  吕红梅太原市财政局太原市财政局会计服务中心）