近年来，为了优化会计行为，提高会计信息质量，我国政府不断加大会计改革的力度。1997年颁布《企业会计准则--关联方及其交易》，1998年颁布《股份制企业会计制度》，1999年颁布修订后的《会计法》，2000 年颁布《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》，2001年发布《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》两个征求意见稿，会计信息质量有所提高，但是会计信息失真现象仍然比较普遍和严重。

　　会计信息失真，违纪金额居高不下，国有资产流失，除了一些客观原因外，公司治理结构失衡是深层次原因。本文拟从公司治理结构的角度，分析内部会计控制的地位和创新，以期建立科学完善的会计制度，优化公司治理机构。

　　一、公司治理结构的本质

　　公司治理结构是一套制度安排，用以支配若干在企业中有重大利害关系的团体--投资者(股东和贷款人)、经理人员、职工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括：1. 如何配置和行使控制权; 2.如何监督和评价董事会、经理人员和职工; 3.如何设计和实施激励机制。

　　公司治理结构的基本构成主要包括股东大会、董事会、经理和监事会。股东大会作为资产委托人将其财产交董事会代理，并委托监事会进行监督。作为代理者，董事会又将公司财产委托给经理层代理，股东大会是最高权力机构，董事会是经营决策机构，经理是决策执行机构，监事会是监督机构。可见公司治理结构是一个多层委托代理、权责分明、相互制衡、相互协调的制度安排。

　　公司治理结构的本质在于：它是一种关系合约; 它主要治理代理人问题；它是一种控制与激励机制。以下分而述之：

　　1.公司治理结构是一种关系合约

　　合约观认为，公司是一组合约的联结体，这些合约治理公司发生的交易，使得交易费用低于由市场组织这些交易时发生的费用。由于 "经济人"的有限理性和机会主义，这些合约通常不完备，为了节约合约成本(签约、履约和监督的费用)，不完备合约常常采取关系合约的形式，即合约各方不求对行为的详细内容达成协议，而是对目标、总的原则、谁享有决策权以及解决可能出现争议的机制等达成协议。公司法、公司章程，实际上就是这种关系合约，它们只给出关系框架，而不对具体行为作预先规定。公司的治理结构，以公司法和公司章程为依据，其本质是一种关系合约。它以简约的方式规范公司各利益相关者之间的关系，治理他们之间的交易，实现公司节约交易费用的比较优势。

　　2.公司治理结构代理人问题

　　由于代理人是一个"经济人"，存在"机会主义倾向"，加之市场的不确定性、信息不对称、合约不完备等原因，代理人问题随之产生。代理人问题是指代理人在最大限度地增进自身效用时做出不利于委托人的行为，或在建立委托代理关系之前，代理人就事先掌握了一些委托人所不知道的私人信息，代理人可以利用这一信息比较优势签订对自己有利的合约，前者称为道德风险，后者称为逆向选择。设计完善、行之有效的公司治理结构大大减弱代理人的道德风险和逆向选择，降低代理成本和交易费用，提高公司运营效率和效果。

　　3.公司治理结构是一种控制与激励机制

　　公司治理结构的根本点在于明确划分股东大会、董事会、经理和监事会各自的权力、责任和利益，形成权力制衡，控制与激励并存的机制，保证公司恰当地经营。

　　监事会监督董事会和经理的经营行为，董事会对经理经营业绩进行监督和评价，股东大会监督和评价董事会的经营业绩，掌握公司资产的最终控制权，可见公司治理结构首先是一种监督与控制机制。

　　公司治理结构还是一种激励机制，通过工资、奖金、津贴、股票期权等货币激励和荣誉、旅游等非货币激励，促使代理人除完成代理合约要求的基本任务外，还表现出创造性的革新精神，推动公司业绩增长。

　　二、内部会计控制处于公司治理结构的核心地位

　　内部会计控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，是为了保护企业资产、检查会计数据的准确性和可靠性而实施的一系列方法、措施和程序的总和。内部会计控制的实质不是一堆手册、文件和制度的简单组合，而是内部会计制度的有机组成部分，是为了确保公司合法合规经营、控制财务舞弊、提高经营效率和效果的合约安排。

　　内部会计控制包括五个基本要素:控制环境(control environ －ment);风险评估(risk appraisal); 控制活动(control activity); 信息和沟通(information and commu －nication);监督(monitoring)。

　　在现代公司治理结构中，内部会计控制扮演着极其重要的角色和地位：

　　第一，在委托--代理链条中，会计处于中介地位，它的基本目标在于反映代理人的受托责任，派生目标在于提供有用的信息供委托者决策之用。作为一个信息系统，会计是公司治理必需的数据库，内部会计控制是会计信息系统的核心和关键，通过评估风险、控制程序等环节来监督会计系统的运行，使之提供真实完整的财务图像，约束和优化会计行为。为公司治理提供可靠相关的会计信息。

　　第二，运行良好的内部会计控制系统可以优化公司治理结构，会计收益数字构成代理契约的基础，真实的收益数字有利于激励机制的充分发挥，充分调动经理的积极性，推动公司业绩持续增长。

　　第三，内部会计控制在控制内部人方面大有作为。在现代公司，经理等内部人实际拥有公司的控制权，内部会计控制发挥会计监督作用，控制内部人的行为，降低代理成本。

　　第四，内部会计控制是公司治理结构的核心。公司治理结构的本质，首先是一种关系合约，包括签约、履约、计量和评价、再签约一系列过程。这一系列过程中，计量和评价工作由会计系统完成，会计作为一个控制系统，是公司治理结构中至为重要的一环。会计报告减弱了股东与董事会之间的信息不对称，会计收益数字可以作为经理经营业绩的考评依据。早期关于会计目标的研究文献揭示，会计主要反映经营者的受托责任。内部会计控制有助于建立和完善符合现代管理要求的内部治理结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制。内部会计控制强化风险评估和管理，确保公司稳健经营。可以认为内部会计控制是公司治理结构的核心。

　　三、内部会计控制理念创新

　　为了进一步优化公司治理结构，内部会计控制制度亟待创新，科学的内部会计控制理念是会计制度创新的前提和核心。

　　内部会计控制理念创新至少包括以下内容：

　　1.内部会计控制不是一堆堆的手册、文件和制度的简单组合，实际上它贯穿企业经营的全过程，内部会计控制是一个动态的过程。

　　2.内部会计控制不仅仅是管理人员、内部审计、董事会的责任，而是人人有责，体现以人为本的科学理念。

　　3.软环境在内部会计控制中居重要地位，软环境包括管理者的素质、品行、管理哲学和企业文化。管理者素质低下、品行不端，必然使内部会计控制失败。管理者不能凌驾于内部会计制度之上，制度面前人人平等。

　　4.风险管理是内部会计控制的核心。在21世纪，一个以风险投资和知识资本为主导的社会里，公司经营风险不断加大，风险管理成为会计控制的核心。

　　5.欲发挥内部会计控制的作用，必先建立、健全公司治理结构，公司治理结构是会计控制发挥作用的制度基础和保障。公司治理结构不健全，内部会计控制必是一纸空文，流于形式。

　　四、内部会计控制方法创新

　　1.引入VAR控制技术

　　VAR是Value at risk的英文简称，可译作"处于风险中的价值"，受险价值。 VAR值就是在一定的持有期及一定的置信度内，某金融投资工具或投资组合所面临的潜在的最大损失金额。《中国证券报》1998.9.23将其解释为：未来一定时间内，特定的交易品种的最多可能损失程度。比如，A公司年报中批露，1997年的每日95%VAR值平均为3000万元，这表明该公司可以以95%的可能性保证，1997年每一特定时点上的投资组合在未来24小时之内，由于市场价格变动而带来的损失平均不会超过3000万元，将这一VAR 值与该公司1997年的年利润、资本额相对比，可以了解该公司的风险状况。

　　在一般意义上，有VAR=E(I)-I* ，其中，E(I)表示投资组合期末价值均值，I* 表示期末价值最低值。

　　1994年，FASB制定SFAS119号准则公告，鼓励计算、披露VAR 值。

　　1996年，国际清算银行(BIS)已将VAR指标作为内部控制的手段。对于集团制公司来说，可将母公司的VAR限额(设为5000万元)，分解到子公司中(设有A、B两个子

　　公司，VAR A为3000万元，VARB为2000万元)，各子公司又可将VAR值再分解到各自的子公司中去(设A有2个子公司A1、A2，VAR A1为1400万元，VAR A2为1600万元...)这样，使各子(孙)公司都能明确自己的最大风险交易额(≤自身的VAR)，以防止过度投机行为的出现，确保公司稳健经营。

　　若严格执行VAR管理，一些金融交易的重大亏损或许可以避免，在美国奥伦治县政府破产案中，该县财政部长Bob Citron管理的投资组合一年期的95%VAR为12亿美元，在英国巴林银行破产案中，交易员Nick Leeson的投资组合破产当天的VAR高达8亿英镑。

　　2.引入RAROC指标，科学评价公司业绩

　　公司治理结构是一种激励机制，内部会计控制系统为公司治理提供真实可靠的收益数据，作为激励的基础，由于风险管理是内部会计控制的核心，为促使公司稳健经营，有必要引入考虑风险因素的业绩评价指标，限制经理的过度投机行为，即引入"经风险调整的资本收益"(Risk Adjusted Return on Capital，简称RAROC)，RAROC=收益/VAR，这样，若经理从事较高风险的投资项目，即使名义收益很高，由于VAR较高，RAROC 也不会很高，其业绩评价不会很高，自然奖金就少，这样，一方面形成了合理的激励机制，另一方面又会促使公司稳健经营。