确保财务报告信息的可靠性是内部控制制度的目标之一。本文将探讨内部控制制度和会计信息对于委托代理问题的意义，从内部控制制度的构成和控制系统与信息系统的关系入手，分析会计信息对于内部控制制度的作用，以及内部控制制度对会计信息的反作用。由此得出，内部控制制度与会计信息共生共存，相互影响的结论，并指出加强内部控制制度有助于提高会计信息质量，而会计信息质量的提高又将促进内部控制制度的有效实施，最终促进委托代理问题的解决。

　　一、内部控制制度与会计信息的共同基础：委托代理问题

　　为了考察内部控制与会计信息的关系，必须首先考察导致二者产生的共同基础——委托代理问题。早在1976年，Jensen和Mecking就提出：企业是一系列契约的联接，这一系列的契约关系包括资本所有者、土地所有者、经营管理者、工程技术人员、体力劳动者、设备供应者等等。当一个人或（一些）人（委托人）委托其他人（代理人）根据委托人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权时，就形成了委托代理契约关系（1）。这种契约实际上是一种经济利益关系，普遍地存在于企业中。表现在：首先，由于现代企业的基本特征是因技术经济条件的变化所带来的所有权与经营权的分离，以及在此基础上的控制权的分散，专门的经营者管理着专业化的资产，包括财务资本、社会资本、人力资本和市场资本等，这些资本由企业外部的利益关系人（包括所有者）托付给企业，从而形成企业外部利益相关者与企业管理者的委托代理关系。其次，在复杂的组织结构里，经过层层的授权，形成了两大基本的权力系统：决策权力系统和执行权力系统。决策系统授权于执行系统而在企业内部也形成了多层次的委托代理关系。委托代理关系带来了委托代理问题，即：由于代理人的目标函数与委托人目标函数不一致，存在不确定性和信息的不对称性，代理人可能偏离委托人的目标函数，而委托人由于处于信息劣势而难以观察和监督，从而导致代理人损害委托人利益的现象。为了解决委托代理问题，委托人需要通过严密的契约关系和对代理人的严密监督，以及设计激励机制，来限制代理人的行为，以使代理人约束自己，保证其行为的合理性。

　　内部控制制度在代理问题的解决中起着十分重要的作用。代理问题的解决首先在于监督机制的建立。内部控制制度“是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证的过程”（2）。包括两个层次的控制，即管理者对生产经营过程的控制和所有者等外部利益关系人对管理者实施的控制。前一层次的控制，可以看作是对公司内部的委托代理关系所实施的监督，它分布于企业的各种作业之中，是企业经营过程的一部分，并和企业的经营过程结合在一起，对决策权力机构设定的目标的实施过程进行持续的监督，以保证其实现。而后一层次的控制，则是基于外部利益关系人和管理者之间的代理关系而进行的监督，从属于公司治理结构的一部分。公司治理结构，就是一种基于企业组织内部各要素贡献者之间的责任、权力、风险与利益相互匹配的制度安排。（孙平，2001）其本质也是一种契约，由内部监督机制和外部监督机制构成。内部监督机制为由主要股东、董事会和监事会等对企业管理者实行监控的机制。这是公司治理结构的主体，也是内部控制制度的核心。通过对股东大会、董事会、监事会相互之间的权力、责任和利益的分派，建立健全组织结构，形成各司其职、协调运转、相互制约的内部控制机制，从而对管理者的行为进行监控，保证利益关系人的利益。而胜任和称职的董事会，能够对企业管理者行使监控、引导和监督的职能，从而通过影响内部控制环境而对企业内部控制制度的贯彻执行和企业经营目标及整体战略目标的实现施加直接影响。

　　会计信息对于代理问题的作用也是不容忽视的。会计系统是信息系统，也是控制系统。作为信息，它是契约的一个组成部分。会计信息是代理人的努力程度的主要表现，是契约的核心与关键，也是联结委托人与代理人的纽带。在委托代理契约中，委托人不具有信息优势，代理人是信息的提供者，具有信息优势。所有者与管理人员，上级管理人员和下级管理人员之间所拥有的会计信息存在差异。代理人可能以转移财富、次优化决策，在职消费等方式损害委托人的利益，但却向委托人提供对自己有利的或虚假的信息，从而对委托代理契约产生了信息干扰，造成会计信息的不对称。这是导致代理问题的根源之一。在为解决代理问题而建立的监督机制中，也包括了会计监督。

　　现代会计是由于两权分离的需要而产生的。委托人需要了解代理人的实际业绩，会计系统是代理人向委托人报告其托管责任的主要手段。不论是外部委托代理关系或是内部委托代理关系，委托人都是根据代理人所提供的会计信息，来了解代理人受托责任的完成程度，并通过激励、评价等对代理人进行管理和控制。财务会计系统的输出——财务报告信息，反映了企业一定时期生产经营的成果和一定时点的财务状况，通过将实际情况与目标相对比，可以对管理者的业绩进行评价，实现对管理者的监督。此外，董事会还可通过管理者所提交的各种形式的内部管理会计报告来对管理者进行监督。内外部审计的存在，则进一步提高了这种监督的力度。

　　由于内部控制制度和会计信息都是解决代理问题的手段，具有共同的基础，因此，它们彼此之间存在着相互影响、相互作用的关系。

　　二、会计信息在内部控制制度中的作用

　　会计信息对于内部控制的作用，可以从两方面来考察：内部控制的构成要素，和信息系统与控制系统的关系。

　　内部控制理论的发展经历了一个长期的过程。关于内部控制概念，经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制的整体框架几个阶段。内部牵制思想以账目的相互核对为主要内容，簿记牵制是其主要构成。内部控制制度思想则将控制制度分解为会计控制和管理控制。在内部控制结构论中，内部控制被看成是由控制环境、会计制度和控制程序三方面组成的。而内部控制的整体框架论则对上述观点作了扩展，认为内部控制是由控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监督这五个基本要素构成的。对比于内部控制结构理论，该理论将会计信息系统扩展为信息和沟通，提出了信息作为控制的载体在内部控制中的作用。从内部控制理论各个发展阶段的内含看，不论是在哪一个阶段，会计信息都是内部控制的一个基本和重要的组成部分。会计信息是企业管理信息的一种，连接了委托人和代理人，并作用于内部控制之中。财务信息可以用来编制外部委托人和企业管理者之间进行沟通的财务报告，以监督管理者托管责任的履行情况，同时也可用于企业的经营决策。在控制环境中，董事会获取会计信息，了解经营情况，监督有关决策的执行结果，实现监督；激励制度的设计也依赖会计信息作为投入，会计信息既是评价手段，也是调节手段。在风险评估、控制活动和监督中，会计信息都是一种重要的投入，在委托人和代理人之间传递。通过信息的传递与沟通，决策权力机构了解其决策的执行情况，并进而对风险进行评估，采取措施减少风险；或是对目标进行调整，员工进行奖惩，促进员工更好地履行其职责。通过信息的传递与沟通，所有员工从最高管理者获得其所必须承担的控制责任的信息，了解其在内部控制制度中所起的作用，以及每个人的活动如何影响其他人的工作。可见，控制制度能否生效，在于是否在适当的时间、适当的地方取得了适当的信息，会计系统本身成为内部控制制度的一个组成要素，会计信息的存在与有效传递，影响到控制制度有效性的发挥。

　　而从信息对于控制系统的作用来看，会计信息既是进行监督的手段，同时也是沟通的手段。维纳创立的控制论认为客观世界存在着一种普遍的联系，即信息的联系。控制指的是自控系统通过信息的选择、传递和反馈，把行为和动作施加于被控制对象，使系统的特征和变化保持在目的规定的限度内，以达到正常而有效地发挥功能，从而把被控客体引入某一预定的合乎目的的状态。信息是控制的基础，离开了信息，控制系统就无法发挥作用。内部控制制度作为解决代理问题的控制手段，其主体是会计控制。本质上也是对信息（包括会计信息）的加工处理和使用过程。如果离开了会计信息的加工和转换过程，就无法反馈信息，更无法将其转换成抵消或纠正偏差的控制指令，排除干扰，实现系统的目标。例如决策者可以通过业绩报告信息的加工和整理，了解目标的实现情况，产生偏差的原因，并进而通过奖惩手段调整偏差，实现目标；所有者可以通过财务报告信息了解管理者经管责任的履行情况，通过用手或用脚投票的方式来决定和影响企业及管理者未来的发展，从而实现其所希望达成的目标。从这个意义上说，会计信息是实现控制的主要工具。

　　三、内部控制制度对会计信息的影响

　　首先，信息只有在控制系统中才能发挥作用。控制系统的控制作用表现在信息反馈的过程之中（即将输出的信息反作用于信息的再输入，并对信息的再输出产生影响）。而反馈职能是信息联系和传递的重要形式。通过反馈职能的控制作用，校正信息，完善信息的联系和传递，并实现系统的自我调节和完善，减少与目标的差异。离开了控制系统，信息的加工处理也就失去了意义。会计信息作为会计系统的输出，同时又是内部控制制度的输入，在此过程中，通过控制系统信息反馈的作用，会计信息得到完善，并在控制制度的监督下成为再输出的信息。控制制度的反馈机制对会计信息进行了过滤和整合，从而保证了财务报告目标的实现。从这个意义上说，控制是会计的中心观念和目的。

　　其次，从内部控制要素与财务报告目标关系看，内部控制组成要素对会计信息的加工整体过程都起到了保证的作用。主要表现在于：内部控制制度的输入需要充分和适当的会计信息。而无法满足此需要的会计信息源于两种原因：会计人员过失或舞弊。（杨维波，1999）前者与会计人员的素质、业务能力等有关；后者则与管理者施加的压力，会计人员的职业道德等有关。内部控制制度的控制程序包括了设计一套合理、高效的，包括分工、授权、记录、保卫等一系列控制程序的防范机制；控制环境中的组织结构与权责分派，则从组织结构的设计开始，根据不相容职务分离的原则，明确各个部门的责任和权力，形成部门之间相互协调、相互制约的机制，通过适当的人力资源政策，确保人员的胜任能力与道德；风险评估要素通过目标的确定和分解，及时辨识管理风险，使由于各种变化因素而造成的信息失真的可能性下降；监督要素通过预算、内部审计、内部控制的自我评估手段，持续地对内部控制执行情况进行监督，从而为财务报告目标的实现提供了合理保证。

　　四、总结与启示

　　在现代企业制度的委托代理制之下，由于信息不对称、不确定性等因素的影响，无法消除委托人与代理人之间的利益冲突。由于会计的本质是反映不同主体的利益关系，会计信息是委托代理关系的核心。外部委托者通过有关法律、条例、外部审计等方式强制性地规定企业要定期向外界提供真实的会计信息，以监督其受托责任履行情况。代理人则利用委托人无法全面掌握企业内部信息，以及难以支付较高的监督成本，而操纵会计信息，影响会计信息质量。在企业内部，上级决策者以规章制度等方式要求下级提供管理所需要的适当信息；然而同样由于信息不对称，下级也可能出于种种原因而操纵信息。可见，会计信息是代理问题产生的根源之一。解决代理问题的手段之一是实施监督。内部控制制度和会计信息由于同为解决代理问题的监督机制而具有了共同的联系。它们相互作用、相互影响。

　　了解了会计信息和内部控制的这种作用和反作用的关系，对于解决会计信息质量问题具有重大的指导意义。现代企业适应社会经济的需要而采取了两权分离的组织形式和多层次的组织结构，这是一种效率的选择结果。然而由此而产生的代理问题却是其必然的代价。代理成本只能减少而无法完全消除。提高会计信息质量，如果只从准则的制订、调整、修改，或是从会计人员的技能提高、再教育等方面入手，而不从制度安排上去寻找解决的手段，是无法取得实效的。为此，笔者认为建立和完善内部控制制度是当前解决会计信息质量问题的首要任务。对此，特别是要关注以下几个方面：（1）董事会职责。董事会是公司治理结构的构成，也是内部控制环境的主要影响因素。一个胜任、监督有力的董事会，将影响、引导和监督内部控制职能的发挥，并对会计信息的质量提供保证。（2）组织结构和权责安排。良好的组织结构可以提供企业经营中计划、执行、控制和监督的框架，界定关键区域的权、责以及建立适当的沟通渠道，确保职责分明、信息沟通有效，从而确保控制职能的发挥。（3）信息系统与沟通渠道的设计。可以使企业及时掌握组织的各种情况，及时发现异常问题和风险，从而将失控的可能性降低，也就减少了会计信息失真的可能性。