有关企业内部控制的讨论已经很多。本文主要针对现行企业内部控制体系的局限性及其原因进行一些讨论，并提出我们自己的控制观及对完善和改进内部控制的意见。

　　一、现行企业内部控制体系的局限性评析

　　近年来，在强调建立现代企业制度，完善法人治理结构的同时，理论和实务界不约而同地把治理的重点瞄向加强企业内部控制，强化企业自身的“免疫”和“抗干扰”能力上。从理论上说，人们普遍接受了特雷德韦委员会（COSO）的五要素观点，从传统的对内部控制认可的“二分法”（会计控制和管理控制）到三要素（控制环境、会计控制和控制程序），逐渐统一到五要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督）上来。然而，在操作时人们对内部控制工作范围的理解仍然限定在管理控制、会计控制以及内部审计上，对于控制环境、风险评估和信息与沟通如何实施，考虑不多。甚至在许多企业中，有些人至今都把内部控制仍局限于内部会计控制上。当提到内部控制时，人们往往误以为就是内部会计控制，或者说这仅是财会部门的事，与其他部门无关。这种以内部会计控制替代全面内部控制、以控制活动替代控制五要素的状况是一种普遍存在的现象。显然，这是对内部控制认识不足的一种表现。事实上，内部控制本身还存在着一些局限性。如：控制执行人员责任心不强，串通作弊；高层管理者违规操作；异常情况超出设计范围；修正不及时等等，在一定程度上限制了内部控制作用的发挥，需要通过其他一些途径和机制加以完善。而本文要讨论的，是想从更深的层次上探讨现行内部控制的缺陷。

　　如果从总体上评价我国企业的内部控制，我们以为，现行的企业内部控制体系主要体现了委托代理权如何在所有者和经营者之间的分配，其间缺乏对“监督者”的监督。虽然在公司法人治理结构上，明确了监事会的主要职责是对董事会和经营者进行监督，然而其作用的发挥有限。其一表现为监事来源不规范，构成不很科学，很多企业仍难免由“内部人”组成，因而监督的“底气”和动力不足；二是监事的权力偏小，具体责任不明确，监事缺乏激励约束机制；三是监事会下设的办事机构“虚位”，以企业的内部审计部门为例，有设在监事会旗下的，但大多由总经理（CEO）直接领导，还有归属于财会部门直接领导的，让下级“监督”上级，有悖监督的常理；四是由于上述原因，一些单位内部审计地位不明，执业范围狭窄，人员素质不高。如此形成的企业“监督机制”，其实是有名无实。如果说企业内部现行的最高层“被监督者”自身有良好的职业道德和“代理意识”，能够带头自觉遵守企业的法规和制度，则这种“法规和制度”就具有约束力；如果一个企业处在被“内部人控制”的状态下，则这种内部控制对被监督者层不但无能为力，甚至还可能为内部人的信息造假打掩护。

　　解读这种带有普遍意义的现象，从表面上看，源于制度设计者侧重于内部会计控制的设计，或者说内部会计控制已经有较为成熟的范本和体系，而忽略了管理控制（笔者权且以“二分法”中的两大部分为基本要素），使内部控制体系中管理控制的设计甚少或无实质性内容；如果做更深入的探讨，我们会发现，其间有着更深厚的经济学渊源和公司治理上的缺陷。

　　二、造成现行内部控制尴尬境地的渊源分析

　　我们认为，现行内部控制尴尬处境主要源于：

　　1.法人治理结构失衡。对于目前仍占有相当比重的国有企业来说，现代企业制度的建立仍处在一种“说教”状态，“产权清晰，政企分开，责权明确，管理科学”仍没有真正落实，虽然原有的行政权力正逐渐减弱，企业独立的法人治理权得以落实。但离真正的法人治理结构还有一定距离，相应的监督制约机制未真正形成，内部控制仍然是一纸空文，或“丈八灯塔，照远不照近”，故而处于一种名存实无的地步。

　　2.内部控制动力不足。在以代理人主导型的内部控制体系中缺乏委托人的激励约束机制，委托人的约束主要靠代理人的自觉意识。可以说，没有任何代理人自愿将自己的手脚束缚而任由别人指手画脚，制定出制度来约束自己，因而代理人的内部控制动力不足。加之代理人主导型的内部控制成本昂贵，花费在组织管理上的成本由企业自己承担，而内部控制的收益则隐性化、长期化和社会化，当边际管理成本高于边际收益时，企业本身的内部控制动力则明显不足。

　　3.对代理人控制乏力。对于明确了委托代理关系的股份制企业来说，法人治理结构正在逐步建立和完善。而法人治理结构的关键是“剩余所有权和剩余控制权”的分配，是委托代理权如何在所有者和经营者层之间分配的问题，但对于“内部控制体系”的构建仍然未提到把“监督者”包括在监督范围以内的应有高度来认识，“谁来监督‘监督者’”呼声依旧很高。

　　加之，企业内部控制制度主要是以代理人的目标函数为依据设计的，充分体现了代理人的管理意志和控制意图，在代理人实施的内部控制上是十分有效的，但在为委托人对代理人实施的控制上则是无效的。难怪许多基层管理人员抱怨说：“内部控制只是控制下边，谁敢管制到领导头上，谁又愿意让别人控制？”可见目前设计的内部控制制度是一种不完善的制度设计。

　　4.内部控制“外部化”时机仍不成熟，监督不力。上述内部控制的局限性其实早已经为管理层和有识之士所料，因而提出了“内部控制外部化”，即借助于企业外部力量，如会计师事务所、证监会、外派财务总监、稽查特派员等等，实施对企业未完全约束下的外部控制。这种“外部化”是十分重要的，但效果如何？从一再披露的国内外信息造假丑闻中，我们可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收买、被“同化”，“权力寻租”已经成为一种社会毒瘤，腐蚀和侵害着本应该行使监督职能的健康机体。所以，行政监督、社会审计等外部控制手段落后、成本较高，仍然是制约内部控制“外部化”的“瓶颈”。

　　5.控制环境的完美尚需时日。COSO报告中提出的“控制环境”是实行内部控制的基础和前提，是内部控制体系框架的一个重要因素，它主要强调了企业的内部控制环境。按我们的理解，控制环境有内外之分：企业内部环境的构建状况如上所言，法人治理环境还不尽如人意；企业内部控制的外部环境可理解为包括资本市场、经理人市场、企业产品供销市场等在内的整个外在体系，其对企业约束和控制的机能目前还比较薄弱。这主要缘于我国的市场经济还比较稚嫩，资本市场本身发育还不成熟，人才市场对经营者层的约束还十分有限，且企业控制环境的完美构建还需要较长的时间。

　　三、我们的控制观

　　根据上述分析，我们认为，构建企业全面控制体系是建立完善的法人治理结构的重要举措，是建立现代企业制度，深化企业改革的重要步骤。这种全面控制体系是一个包括对“监督者”高层代理人在内的、企业内外控制同时并举的完善的控制体系。

　　1.内部控制需要借助于外力的促进和约束。“内因是变化的根据，外因是变化的条件”，毛主席这句耳熟能详的教导，不但强调了内因的重要性，也强调了外因的重要作用。当“万事具备，只欠东风”时，外因的促进和推动就具有关键的作用和重要意义。当我们对内部控制提到足够的高度而发现仍不能完全解决问题时，就要看到这种“单打一”的局限性，这时，借助于外力来补充、平衡和完善就是一种必然。这种外力就是企业外部的监督。对内部控制的外部监督，需要依靠政府的立法、执法，社会中介的公正鉴证，行业协会的自律以及社会舆论的监督。

　　2.内部控制需要借助于公司治理方能得以完善。前已述及，内部控制是企业内部控制制度，主要是以代理人的目标函数为依据设计的，充分体现了代理人的管理意志和控制意图，在代理人实施的内部控制上是十分有效的，但在为委托人对代理人实施的控制上则是无效的；而公司治理解决的正是委托人对代理人的控制和监督。所以，只有强化企业法人治理结构，才能从根本上解决委托人对代理人的监督，特别是解决上述“谁来监督‘监督者’”的问题，以便把“内部控制之网”从企业最高层，撒至最低层，实现我们所主张的全过程、全方位、全员控制，使企业内部控制制度成为“企业之法”，它对单位每一个成员都有效，都必须无条件遵循，任何人都不得游离于它之外，凌驾于它之上，从而在“企业之法”面前实现人人平等。

　　3.内部控制需要和财务治理相结合。内部控制虽然是包括会计、财务、业务控制和内部审计监督在内的全面、全方位、全过程控制，但在最终操作上，离不开会计控制和财务控制。而财务治理是公司治理的重要组成部分，它以财权的配置为核心，在内容上与内部控制有一定交叉。其中研究的授权控制及集权和分权管理等思想也是指导内部控制制度的重要原则之一。所以，内部控制也应该是财务治理的内容和手段，它应服从于财务治理的制度安排。按照上述观点，我们认为，企业的全面控制体系，不但是一个全过程、全方位、全员的控制体系，还应该是一个多层面、多角化及由社会多方关注、内外监督结合的共同控制体系。

　　四、强化内部控制外部监督的思考

　　按照如上的控制观，我们认为目前应该：

　　1.建立公正的国有或国家控股企业内部控制制度评价标准。COSO报告中关于企业内部控制的目标有三条，除了“经常活动的效率和效果”与企业的总体目标一致外，另两条“财务报告的可靠性”和“相关法律和法规的遵循性”可以说是一种社会标准，其受益者主要是社会，包括政府、投资人和债权人以及其他利益相关者。所以企业内部控制体系构建情况如何，绝不是企业自己内部的事，应该建立起社会考核和社会评价标准，以便监督其制度的建设和执行。

　　鉴于以往在社会审计中也要对内部控制制度进行符合性测试，而实施的结果仍然出现了实质性测试中对审计风险估计不足的较高概率，甚至在法人代表签字以示所提供的会计信息资料真实的情况下，照样出现会计造假的问题，因而建议对上述企业内部控制的评价由国有资产管理部门（十六大已明确提出要建立国有资产管理委员会，相信对国有资产的管理会达到一个新的水准）和行业协会共同执行，以反映国有资产出资者对代理人的监督和行业管理的监管职能，同时也便于遏制外部社会审计中介机构因需承揽业务之因受制于被审单位，从而避免其对客户委托的内部控制制度评价有失公允的不正常状况。为了督促和激励对该项考核制度的执行，建议将其与每年一度的对国有企业和国有控股企业的考评结合起来，或与对其领导班子的考核结合起来。

　　2.建立经理人市场，完善企业竞争机制。要解决对“‘监督者’的监督”问题，完善委托人对代理人的激励约束最好的办法就是引入市场竞争机制。一方面在企业内部实行领导干部一年一度的群众“考评制”；另一方面由组织部门对其业绩进行考核。考核的内容之一就是企业内部控制制度的建立与完善状况，以及领导干部自身遵守制度的情况。值得一提的是，“干部离任审计”是监督领导干部特别是企业最高“首长”的一种好办法，其实施中也查出了一批“蛀虫”。但他们在位期间，有可能“违规操作”而无人敢言，有可能利用权力牟取私利而不被发现，一旦离任，往往是问题已经成堆。所以应该把对内部控制制度的执行纳入对领导干部的年度考核中。更为重要的是，逐步建立和完善经理人市场，把企业家们在任职期间的表现记录在案，对那些犯有以权谋私，职业道德不良的人应该记入“黑名单”，让他们在人才市场上再无“立足之地”。真正的企业家看重其“职业生命”胜于金钱和一时的地位。所以这种外部监督具有内在的动力和约束力，它比任何内部的被动控制更为有力。

　　尽管目前的内部控制“外部化”时机尚不成熟，外部控制机制还相当乏力。但促进和完善对企业内部控制体系的外部控制，仍然是需要全社会共同关注的重要问题，需要从立法、执法、证券、监管、社会审计诸方面共同努力，以营造良好的外部监管氛围。

　　3.完善法人治理结构，创造良好的内部控制环境。建议在监事会中引入主银行席位，以改变目前债权人财务控制权分享不足的状况；同时，也使目前公司法人治理结构中董事会决策班子强、监事会监督班子相对弱的“跛足”现象能有所改观。有人也曾对目前董事会中引入外部（独立）董事与监事会职能是否重叠的问题提出质疑。事实上，外部（独立）董事进入董事会班子，与其说其是代表中小股东利益，参与对大股东及“内部人”的监督，毋宁说其是专业（专家型）性人才参与决策的一种体现，它本身不能替代监事会的监督职能。因此，在引入外部（独立）董事制度的同时，强化监事会中主银行——债权人的监督，是发挥监事会制衡作用的重要举措，也是内部控制体系“外部化”的必要补充。另外，提升各单位内部审计部门的地位和归属，也是解决内部审计监督不力，“对下不对上”状况的一个必要措施。