一、引言

　　基于价值链的技术经济一体化成本控制系统是一个开放性的系统，必须与企业成本核算系统高度融合。然而，在实践中，大多企业由于各种原因没能做到这一点。有的企业将大量的人力和物力放在成本核算方面，而忽视了成本控制工作。有的企业将成本控制和成本核算绝缘分开，导致互相推委，各自为政的局面。前者的根源在于多年计划经济体制的影响以及企业管理水平的欠缺。后者主要是成本控制企业化和成本核算政府化即执行主体的错位使然。因此，拓宽成本控制的深度和广度，实现成本控制和成本核算的有机兼容是企业成本管理工作必须重视的问题。本文拟在这方面进行探讨，以求与同仁切磋。

　　二、成本控制系统之核算系统的特点

　　基于价值链的技术经济一体化成本控制系统之核算系统不是撇开传统的会计核算系统另起炉灶，而是在传统会计核算系统基础上的扩充，包括核算领域、核算内容、核算账户和核算方法等方面的扩充。其显著的特点有如下四个方面。首先，更能体现产品成本市场化的成本控制理念。该核算系统计算的产品成本只包含目标成本，不包含实际成本与目标成本的差异，也即主营业务成本账户和库存商品账户通过用目标成本计量的，实际成本与目标成本差异冲减当期损益。第二，拓宽了成本核算的范围，即立足于价值链，以生产阶段为界，向前延伸到供应商及合作企业和产品规划设计阶段，向后延伸至产品销售和售后服务阶段。第三，实现了成本控制与成本核算的有机兼容。基于价值链的成本控制系统之重心在于成本控制，但控制离不开控制标准的制定、实际成本的核算和控制结果的反馈等成本核算工作。该核算系统提供的成本核算信息既能满足企业成本控制的需要，又能满足财务会计报告对成本核算数据的需求。

　　三、核算子系统账户设置及基本账务处理

　　（一）规划设计阶段

　　1.应设置的主要账户

　　（1）“目标及实际规划设计成本”账户。该账户核算产品规划设计阶段目标规划设计成本和实际规划设计成本，按产品品种设置明细账，同时按成本项目名称设置专栏进行明细分类核算。规划设计成本项目包括规划设计部门的人工费、市场调研费、差旅费、办公费和固定资产折旧等。实际发生的规划设计成本记入该账户的借方，目标成本记入该账户的贷方，借贷方差额记入“规划设计成本差异”账户。账户期末余额一般为零。

　　（2）“规划设计成本差异”账户。该账户用于考核规划设计部门工作成果，核算目标规划设计成本与实际规划设计成本的差异，按产品名称设置明细账；实际规划设计成本小于目标规划设计成本即形成节约差异，节约差异记入该账户的贷方。

　　2.基本账务处理

　　（1）实际发生规划设计成本时

　　借：目标及实际规划设计成本——XXX产品——实际成本

　　　　贷：银行存款

　　　　　　应付职工薪酬

　　　　　　库存现金

　　　　　　累计折旧等

　　（2）差异结转

　　如为超支差异，做如下处理：

　　借：规划设计成本差异

　　　　贷：目标及实际规划设计成本

　　如为节约差异，做相反会计分录。

　　（3）期末结转

　　为了与会计准则要求的会计核算相兼容，便于对外财务会计报告的编制，期末将目标规划设计成本和规划设计成本差异记入“管理费用”账户。

　　借：管理费用

　　　　贷：目标及实际规划设计成本——XXX产品——目标成本

　　借或贷规划设计成本差异

　　（二）采购和生产阶段

　　1.应设置的主要账户

　　（1）“原材料”账户。该账户核算原材料收入、发出和结存的目标成本和实际成本，借方登记验收入库的原材料实际成本，贷方登记转入“基本生产成本”等账户的目标成本和转入“直接材料差异”账户的实际成本与目标成本之差异。

　　（2）“基本生产成本”账户。该账户核算各产品应负担的材料、工资、制造费用的目标成本，借方登记产品所消耗的材料、工资、制造费用等成本项目的目标成本，贷方登记验收入库且结转至“库存商品”账户的完工产品的目标成本。

　　（3）“库存商品”账户。该账户核算库存商品收入、发出和结存的目标成本，该账户借方登记验收入库的库存商品之目标成本，贷方登记转入“主营业务成本”账户的目标成本。

　　（4）“制造费用”账户。该账户核算制造费用发生和结转的目标成本和实际成本，应设置“变动制造费用”和“固定制造费用”两个二级账户。账户借方登记本期实际发生的制造费用，贷方登记制造费用的结转数，其中目标成本转入“基本生产成本”账户，差异部分视差异的性质记入有关差异账户的借方或贷方。变动性制造费用成本差异转入“变动性制造费用差异”账户，固定性制造费用成本差异转入“固定性制造费用差异”账户。

　　（5）“直接材料成本差异”账户。该账户核算产品直接材料目标成本与实际成本之差异，按差异类型设置“直接材料用量差异”和“直接材料价格差异”两个二级账户。直接材料用量差异是指企业在一定时期为生产一定数量产品由于实际单位消耗量与目标单位消耗量不一致而造成的差异。“直接材料价格差异”是由于产品耗用原材料实际单价与目标单价不一致而造成的差异。

　　（6）“直接人工成本差异”账户。该账户核算产品所消耗的直接人工目标成本与实际成本之差异，按照差异类型设置“直接人工工时差异”和“直接人工工资率差异”两个二级账户。直接人工工时的差异反映了生产一定数量（实际产量）的产品所耗用的实际总工时与实际产量按目标应耗工时计算的目标总工时不同而造成的差异。直接人工价格差异就是直接人工实际小时工资率与目标小时工资率的不同而造成的差异。

　　（7）“变动制造费用差异”账户。该账户核算目标变动制造费用和实际制造费用之差异，下设“变动制造费用工时差异”和“变动制造费用分配率差异”两个二级账户。变动制造费用工时差异是因实际耗用工时脱离目标工时而导致的变动制造费用之差异，是变动制造费用的用量差异。变动制造费用分配率差异是因实际分配率脱离目标分配率而导致的差异，也叫变动制造费用的开支差异。

　　（8）“固定制造费用差异”账户。该账户核算目标固定制造费用和实际固定制造费用之差异，下设“固定制造费用预算差异”和“固定制造费用产量差异”两个二级账户。固定制造费用预算差异是指实际固定制造费用发生额与目标固定制造费用之间的差异。固定制造费用产量差异总额并不随产量、工时的变化而变化，但单位产品承担的固定制造费用则会随着产量的增加而减少，或由于产量的减少而相对增加。由于产量增减而引起的实际固定制造费用与目标固定制造费用的相对节约或超支额，即固定制造费用的产量差异。

　　2.基本的账务处理

　　（1）原材料验收入库时：

　　借：原材料（目标成本）

　　　　贷：物资采购（目标成本）

　　（2）生产过程中消耗材料、人工和制造费用等

　　借：基本生产成本——XXX产品——直接材料——目标成本

　　　　　　　　　　——直接人工——目标成本

　　　　　　　　　　——制造费用——目标成本

　　　　贷：原材料——XXX大类原材料——目标成本

　　　　　　应付职工薪酬——目标成本

　　　　　　制造费用——变动性制造费用——目标成本

　　　　　　　　　　——固定性制造费用——目标成本

　　（3）差异结转，以超支差异为例

　　借：直接材料差异——直接材料用量差异

　　　　　　　　　　——直接材料价格差异

　　　　直接人工差异——直接人工工时差异

　　　　　　　　　　——直接人工工资率差异

　　　　变动性制造费用差异——变动性制造费用工时差异

　　　　　　　　　　　　　——变动性制造费用分配率差异

　　　　固定性制造费用差异——固定性制造费用预算差异

　　　　　　　　　　　　　——固定性制造费用产量差异

　　　　贷：物资采购——XXX大类原材料——成本差异

　　　　　　应付职工薪酬——职工工资——成本差异

　　　　　　制造费用——变动性制造费用——成本差异

　　　　　　　　　　——固定性制造费用——成本差异

　　借：本年利润

　　　　贷：直接材料差异——直接材料用量差异

　　　　　　　　　　　　——直接材料价格差异

　　　　　　直接人工差异——直接人工工时差异

　　　　　　　　　　　　——直接人工工资率差异

　　　　　　变动性制造费用差异——变动性制造费用工时差异

　　　　　　　　　　　　　　　——变动性制造费用分配率差异

　　　　　　固定性制造费用差异——固定性制造费用预算差异

　　　　　　　　　　　　　　　——固定性制造费用产量差异

　　如为节约，则做相反的会计分录。

　　（4）完工产品验收入库

　　借：库存商品——XXX产品——目标成本

　　　　贷：基本生产成本——XXX产品——直接材料——目标成本

　　　　　　　　　　　　——直接人工——目标成本

　　　　　　　　　　　　——制造费用——目标成本

　　（5）销售商品时：

　　借：主营业务成本——目标成本

　　　　贷：库存商品——XXX产品——目标成本

　　（三）销售阶段和售后服务阶段

　　1.应设置的主要账户

　　（1）“目标及实际营销成本”账户。该账户用于考核营销部门的工作成果，核算某种产品销售阶段的目标和实际发生的销售成本，按产品品种设置明细账，同时按成本项目名称设置专栏进行明细分类核算。营销成本项目包括销售部门人员工资、市场拓展费、差旅费、办公费和固定资产折旧等成本项目。实际发生的营销成本记入该账户的借方，目标营销成本记入该账户的贷方，借贷方之差异转入“营销成本差异”账户，期末余额一般为零。

　　（2）“营销成本差异”账户。该账户核算目标营销成本与实际营销成本的差异，按产品名称设置明细账进行明细核算。实际营销成本大于目标营销成本即形成超支差异，超支差异记入该账户的借方。实际营销成本小于目标营销成本即形成节约差异，节约差异记入该账户的贷方。

　　2.基本账务处理

　　（1）发生营销成本

　　借：目标及实际营销成本——XXX产品——实际成本

　　　　贷：银行存款、库存现金、应付职工薪酬——职工工资等

　　（2）差异结转，如为超支差异，做如下处理：

　　借：营销成本差异

　　　　贷：目标及实际营销成本——XXX产品——营销成本差异

　　如为节约差异，做相反会计分录。

　　（3）期末结转

　　借：本年利润

　　　　贷：目标及实际营销成本——XXX产品——目标成本

　　借或贷营销成本差异

　　（四）售后服务阶段

　　1.应设置的主要账户

　　（1）“目标及实际消费者成本”科目。该账户用于考核售后服务部门目标成本执行情况，按产品品种设置明细账，同时按成本项目名称设置专栏进行明细分类核算。消费者成本项目包括使用成本、维护成本和废弃成本等。实际发生的消费者成本记入该账户的借方，目标消费者成本记入该账户的贷方，借贷方之差异转入“消费者成本差异”账户，期末余额一般为零。

　　（2）“消费者成本差异”账户。该账户用于考核售后服务部门的工作成果，核算目标消费者成本与实际消费者成本的差异，按产品名称设置明细账进行明细核算。实际消费者成本大于目标消费者成本即形成超支差异，超支差异记入该账户的借方。实际消费者成本小于目标消费者成本即形成节约差异，节约差异记入该账户的贷方。

　　2.基本账务处理

　　（1）发生消费者成本

　　借：目标及实际消费者成本——XXX产品——实际成本

　　　　贷：银行存款、库存现金、应付职工薪酬——职工工资等

　　（2）差异结转，如为超支差异，做如下处理：

　　借：消费者成本差异

　　　　贷：目标及实际消费者成本——XXX产品——消费者成本差异

　　如为节约差异，做相反会计分录。

　　（3）期末结转

　　借：本年利润

　　　　贷：目标及实际消费者成本——XXX产品——目标成本

　　借或贷消费者成本差异

　　四、结论

　　基于价值链的技术经济一体化成本控制系统之核算系统能够实现成本控制与成本核算的有机兼容，这对于企业加强成本控制，提高成本核算的准确性以及节省资源和提高效率等方面有着重大意义。企业如果具备了目标成本管理、变动成本法的理论与实践且成本控制电算化基础较好的话，该系统的实施是可行的。