一、环境成本定义及特点

　　（一）环境成本的定义

　　经济学观点认为，环境成本是指为维护环境质量而支付的污染控制费用和污染造成的社会损害费用的总和。污染控制费用包括防治和消除污染所支付的各种治理费用和环境管理、环境监测等所支付的费用。社会损害费用包括环境受到污染和生态平衡遭到破坏对社会造成的各种经济损失，以及为避免污染危害而采取防护措施的费用。这一观点从维护环境质量的目标出发，将人类活动对环境造成的污染所带来的一切费用损失作为环境成本的内容，未包括人们过度耗用资源所带来的损失，是一种保护环境型定义。会计学观点认为，环境成本是指依照对环境负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施而发生的各种成本费用，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本。对于那些不由企业负担的环境成本费用，企业不予确认和计量，这类成本通常被称作“外部环境成本”，包括由社会承担而非由企业承担的用于治理不良环境影响的成本费用，如治理空气污染和水污染对环境造成不良影响而发生的支出。该观点从企业环境会计角度强调了企业活动对环境造成的影响，为对其进行管理而采取措施发生的成本费用，定义仅从企业会计核算角度出发，并未涉及宏观层面。

　　（二）环境成本的特点

　　环境成本相对于传统生产成本而言具有以下特点：一是社会性。环境成本是一种社会经济代价，是在社会经济系统内各构成要素之间以及社会经济系统与环境之间的相互作用和相互联系下，引发的社会经济资源耗费。二是转嫁性。环境成本通常并不表现为企业经济行为的直接耗费结果，而是企业的经济行为通过社会联系和彼此之间的相互作用，导致其他经济组织或整个社会承受由此而产生的损失或代价。这种耗费的间接性也决定了社会经济成本在补偿上的间接性。三是潜在性。环境成本对社会经济系统及环境的影响往往要经历一段时间才逐渐释放和表现出来，不可能立即伴随着经济行为而显现，若不加以节制，可能留下无穷隐患。四是滞后性。环境成本的空间转嫁和时间转移，使得环境成本发生与其补偿之间存在着一定的“真空”。环境成本的空间转嫁，使环境成本补偿主体的确定存在一定困难；环境成本的时间转移，使其不能及时获得补偿。这种补偿滞后使得大多数环境成本通过时差而被“放大”，所要求的补偿与所发生的社会耗费和损失不匹配，使社会经济系统运行渐趋恶化。

　　二、环境成本计量主体中企业与政府角色定位

　　（一）企业与政府在环境问题中的角色

　　我国环境会计无论是实务还是理论都处于起步阶段。从国内外对环境成本计量主体的研究看，主要分歧在于环境成本计量的主体是企业还是政府，企业和政府在环境成本计量中如何扮演各自的角色。从经济学角度看，环境问题源于经济的外部性，是由于外部性引起市场失灵而使社会资源未能得到有效配置造成的。福利经济学和博弈论在对其成因进行解释的同时，也指明了解决环境问题的出路，即可以通过加强合作，解决产权问题，使外部成本内部化，并通过政府控制等方式来进行环境管理。科斯定理表明，产权的私有化是保护资源有效利用的途径，支持的是彻底的、自由的无管制市场。但其实现必须符合一定的条件，如产权要容易界定，具有排他性和专有性，可以在自愿的原则上转让，财产的所有权人可以实施其权利，保护其财产不受侵犯，交易成本低等。但在解决环境问题时，又会面临一些难题。首先，环境具有公共物品的特性，具有无排他性，存在着众多的使用者，很难从技术上排除其他使用者，或者实施产权不受侵犯的代价太高。其次，协商导致资源最优配置的假设条件是交易成本为零。再者，谈判的结果不一定总是能达到社会效率最优的水平。谈判结果更多地取决于双方讨价还价的能力，最终达成的只是各自认为对其有利的生产水平，从而不能保证社会最优。因此，通过私人谈判来解决环境的外部性问题的科斯产权定理受到了挑战。环境资源毕竟具有无排他性和非竞争性，企业很难独自承担计量环境成本的责任。尽管如此，科斯产权理论仍为解决环境问题提供了启示。环境的产权不仅限于实物资产所有权，而且还包括其他形式的法定权利，如土地的使用权、避免污染的权利、对事故要求赔偿的权利等。因此，国家可以通过保留对环境的部分财产权如管理权，而将开发权、使用权等其他产权形式通过许可证等方式颁发给不同的当事人，以此来实现对环境的管理。

　　（二）政府介入解决我国环境问题的方式

　　由于环境问题产权界定的不确定性无法解决环境外部成本内部化的问题，而且目前我国企业仍缺乏自我约束其环境行为和控制其环境影响的内在动力。因此，在我国要实现外部成本内部化这一目标，就必须通过政府对企业施加外部压力。这样，政府干预的必要性就产生了。政府可以通过诸如法律法规、行政和经济等手段，对企业产生的环境破坏的外部性行为进行干预，使企业因生产经营而产生的环境外部成本转移到其内部生产成本中，从而解决市场在资源配置方面的失灵问题。政府干预环境问题主要采用制定环境标准、征收排污税费和排污权交易等手段。

　　一是环境标准。执行环境标准就是实行超标排污收费。其不足之处在于：对于污染物浓度达标、但是总量巨大的排污单位难以实行等价收费；只要排污没有超标，企业就不用交纳罚款，因而就没有不断寻求低成本的污染治理技术以少缴纳罚款的积极性。但其优点是环境标准的制定成本相对较低。

　　二是征收排污税费。政府根据污染企业的污染物排放量或生产规模来征收，即使企业排污没有超标，也必须缴纳一定数量的排污税费，企业就会有不断寻求低成本的污染治理技术以少缴纳排污税费的积极性。但排污税费征收标准的制定必须以对企业私人边际纯收益、边际污染治理成本和社会边际外部成本的预算为前提，制定程序较为复杂且成本较高。

　　三是排污权交易。排污权交易充分利用了市场机制的调节作用，通过排污权交易，边际治理成本较高的污染者将买进排污权，而边际治理成本较低的污染者将出售排污权，其结果是全社会总的污染治理成本最小化，将排污总量控制在地区环境自净的能力之内。但排污权有赖于市场机制，政府必须具有维持和管理排污权市场交易秩序的能力，且市场交易的条件是参与买卖者均为利益主体。我国相当数量的企业尤其是国有企业尚未成为真正自负盈亏的利益主体，因而排污权交易受到阻碍。

　　企业和政府在处理环境问题的“外部性”中各自扮演了重要的角色，而两者之间的权衡要根据我国企业经营的现状，确定适当的计量主体。因此应紧密结合我国实际，有针对性地吸收和借鉴西方国家理论研究和实践经验中适用于我国的部分。本文建立了环境成本计量的多重主体观，并按环境外部成本内在化程度的不同，将环境成本计量主体的研究分为兼顾企业和政府的主体观和企业主体现两个阶段。

　　三、环境成本计量的多重主体观

　　（一）环境成本计量的兼顾

　　企业和政府主体观真实性和可靠性是会计信息披露的两个最重要的质量特征。环境成本信息如果要求企业来提供，势必产生企业为了逃避责任而虚报、少报等造假现象，从而高估或低估成本。从我国企业当前的状况看，可持续性经营的观念尚处于萌发阶段，其经营的目标是追求利润最大化、企业价值最大化，这些使得企业无法独立承担起计量环境成本的重担。因此，政府的介入将弥补企业计量上的缺陷，反映实际消耗的环境成本，企业产生的污染物除了由自然环境净化一部分外，其余的由企业和政府分担。

　　由企业作为计量主体所计量的环境成本部分可通过两种方式进行衡量。一是污染者付费原则。该原则要求污染者必须承担将环境改变到权威机构认可的“可接受状态”所需要的污染削减措施的成本。我国于1996年颁布的《关于环境保护若干问题的决定》中也提出了“污染者付费，利用者补偿，开发者保护，破坏者恢复”的规定。这一原则在政策上体现为《环境保护法》中的“谁污染，谁治理”的政策，要求企业负责解决自己造成的环境污染和生态破坏问题，不允许转嫁给国家和社会。对企业而言，排污行为不再是免费的，其对环境的外部影响会转化为其生产成本的一部分，企业必须出资治理造成的污染，必须为排放污染物付费。目前，我国排污收费是针对企业排污的超标部分收费，这样就默许了标准以内的污染排放，而这部分污染大大超过自然环境的自净能力。只能由政府负担。二是扩大制造者责任，实施产品生命周期分析。传统会计成本核算建立在成本会计主体假设基础上，其核算范围主要限制在企业生产制造过程中发生的产品成本。对于流通、消费及废弃物回收和污染治理方面的环境费用开支，则转嫁给社会承担。扩大制造者责任的思想不仅是现代社会对企业环境保护的要求，而且对环境成本的核算范围也不同于传统产品成本核算，其延伸到产品使用后的回收、清理及再资源化阶段，是对企业履行环境保护社会责任的一种成本计量与评价，体现了产品生命周期的应用。

　　单纯依靠企业自身来揭示环境污染的社会责任，会导致其对社会责任的履行情况难以让公众满意，同时企业揭示社会责任的程度是有限的，甚至可能只揭示对其有利的社会责任部分。企业未能揭示并承担的环境成本，可以分散到政府的各个职能部门，如税务、环保、劳动、法院、产业、综合管理、工商行政等机构，就某一方面的社会责任对企业造成的环境污染进行计量。我国环境保护管理工作由专门的环境部门进行，如执行排污收费制度、排污申报登记、排污许可证制度等。为了有利于该部门的管理，且有助于计算企业的环境破坏成本，可建议在环保局中设置“环境会计科”，专门核算所辖范围的环境会计业务。在环保局下，，污染企业是其内部核算单位，应按期向环保局提供必要的环保核算资料。除了由环保局专门核算所辖范围的环境污染会计业务外，环境资源的投入分别由不同的部门核算。如产业部门核算矿产资源补偿费、土地损失补偿费、林业基金、造林及育林优惠贷款等；综合管理部门核算城镇土地使用税、耕地占用税、城乡建设维护税、资源税等。

　　（二）环境成本计量的企业主体观

　　环境是一种客观存在，不管是人类还是企业必须依赖环境才能生存。随着可持续发展观点的深入，企业与环境的关系更为紧密。社会的可持续发展要求企业承担社会责任；企业的可持续经营更要求其将可持续发展（包括经济、环境、社会三个方面）作为自己的责任。许多企业特别是跨国公司在这方面做出了表率，通过各种形式向社会公众表明其目标，纷纷以披露环境报告、可持续报告、社会责任报告等形式说明其在可持续发展、环保责任等方面的业绩。此外，在环境管理方面，我国还推行各种环境标准，鼓励企业自愿推行清洁生产，承担环境污染责任。《中国21世纪议程》将推广清洁生产技术和清洁生产作为实施可持续发展的重大行动。从20世纪90年代起，我国环保从20世纪70年代的点源治理、20世纪80年代的污染集中控制向以清洁生产为中心的工业污染综合防治转化。随着企业经营观念的转变和法律法规的完善，激烈的市场竞争迫使企业自觉计量环境成本，企业因此将可能节约废弃物管理成本，避免法规变化所带来的不确定性，树立良好的企业形象，从而形成差别优势，获得差别利润。

　　在环境成本计量的兼顾企业和政府主体观下，允许针对企业排污的超标部分收费。但企业生产活动产生的社会环境成本是对整个社会造成的环境损害，不论企业是否符合达标的要求，其产生的所有污染物都会对社会造成影响。由于超标部分的污染仍大大超过自然环境的自净能力，因此，传统的只针对超标部分的管理方式不能真正解决环境问题。在企业主体观中，将社会环境成本纳入企业的经济核算，从而起到引导社会消费，促进企业技术进步的作用，真正实现可持续发展。通过企业内部处理一部分，减少排放一部分，自然环境净化一部分，最终环境能够维持在原有水平，人类的生存环境得到保护。在环境成本计量的企业主体观中，为了实现真正的可持续经营，企业不仅要反映企业的财务业绩，更要揭示企业生产经营活动对环境造成的影响，从而达到经济、环境、社会的平衡发展。因此，传统的企业会计必须拓展，才能满足企业可持续经营的需要。