[摘要]在企业会计准则体系中，基本准则居统领和主导地位，对于具体准则没有专门规范确认和计量的交易或事项，基本准则提供了处理的原则框架。基本准则主要规范了财务报告目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素定义和确认条件、会计计量、财务报告等一系列会计基本问题，是学习理解会计准则体系精髓和实质的关键。

　　[关键词]会计准则；确认；计量；报告

　　一、引言

　　为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，2006年财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和具体准则及其应用指南，这些构成了一个完整的企业会计准则体系。在这个准则体系之中，基本准则起到统领和主导作用，是整个会计准则体系的“母法”。与原《基本准则》相比，新准则的形式和内容都发生了重大变化，我们有必要认真学习理解。

　　二、对基本准则的总体解读

　　(一)基本准则的地位和作用

　　基本准则在新的企业会计准则体系中居于基础和核心地位。基本准则属于部门规章，以财政部部长令的形式发布，具有法律效力。基本准则类似于国际会计准则理事会(IASB)制定的国际财务报告准则(IFRS)中的《编报财务报表的框架》(“概念框架”)和美国财务会计准则委员会(FASB)的概念框架。基本准则吸收了国际准则概念框架的合理内容。对于具体准则没有专门规范确认和计量的交易或事项，基本准则提供了处理的原则框架。基本准则主要规范财务报告目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素定义和确认条件、会计计量、财务报告等。具体分为：第一章总则。规定准则定位、适用范围、目标、会计假设、会计基础等问题；第二章规定会计信息质量要求；第三章到第八章规定资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素。每一要素均单设一章，解决会计确认问题；第九章解决会计计量问题；第十章解决会计报告问题；第十一章附则。法规的技术规定等共十章。

　　(二)基本准则的内在逻辑体系

　　新准则体系不仅表现为由基本准则居于“母法”的法律效力层次的外在体系，而且更重要的是，基本准则紧紧把握了会计要素及相关交易事项的确认、计量和报告，并构成以确认、计量和报告为主体的内在逻辑体系。会计的确认、计量和报告三者之间有机统一，确认、计量主要规定了会计政策，报告则反映了执行会计政策的结果。无论是基本准则还是具体准则，包括应用指南的正文部分，都是以确认、计量和报告等为规范的重点内容。

　　三、对基本准则的具体解读

　　(一)第一章 总则

　　第一条规定基本准则的定位。基本准则第一条即明确以企业会计确认、计量和报告等为准则规范的重点内容，即“规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。

　　第二条规定本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业，这里的境内不包括香港和澳门特别行政区，企业包括在中国的外资企业。

　　第三条主要两层含义，一是规定了企业会计准则的构成，包括基本准则和具体准则，应用指南包括32项具体准则的解释和附录(会计科目和主要账务处理)，是对具体准则的操作指引和具体准则相关条款规定的细化和重点难点的解释。应用指南是具体准则的组成部分，也是会计准则体系的重要内容，适合我国企业广大实务工作者的工作习惯。此外为指导正确理解和执行新准则，财政部成立了相关部门组成的“企业会计准则实施问题专家工作组”，适时公布《企业会计准则实施问题专家工作组意见》。该“意见”本身不具有法律效力。以后条件成熟了，财政部将以专家组意见为基础，适时发布会计准则解释公告。解释公告主要针对相对长期存在的会计问题，不针对暂时性的问题，如股权分置等。解释公告也属于部门规范性文件，将以财政部部门文件的形式发布，具有法律效力。二是明确了基本准则和具体准则的关系。具体准则的制定应当遵循基本准则。基本准则是纲，具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告作出的具体规定。具体准则属于部门规范性文件，以财政部部门文件的形式发布，也具有法律效力。具体准则基本涵盖了到目前为止各类企业的各项业务，按规范的内容分为：一般业务准则，规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求；特殊行业的特定业务准则，规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求；报告准则，规范普遍适用于各类企业通用的报告。

　　第四条规定了财务报告的目标，也是会计准则的目标。财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。其作用有两个，一是有助于使用者从不同角度根据准则形成的财务报告作出经济决策，侧重反映未来信息，体现了决策有用观。二是财务报告反映企业管理层受托责任履行情况，侧重反映过去信息，体现了受托责任观。

　　财务报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。其中最主要的应该是投资者。资本市场的发展有两个关键要素，一是企业的可持续发展；二是投资者的可持续投资。投资者的可持续投资是发展资本市场的重中之重。投资者首先是根据财务报告进行决策，而且除机构投资者外，一般投资者主要是根据财务报告进行决策。

　　决策有用观和受托责任观两者之间不是对立和矛盾的，而是相互有机统一于财务报告的目标之中。财务报告不仅满足投资者的决策需要，同时也反映企业管理层受托责任的履行情况，其目标是双重的。决策有用观和受托责任观主要都是针对企业外部使用者，不仅如此，财务报告的作用也体现在企业内部经营管理的需求方面，对内部使用者而言，财务报告也非常重要。

　　第五条至第八条分别规定了会计的4个基本假设。

　　第五条规定了会计主体假设，即企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。

　　第六条规定了持续经营假设，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。会计准则基本不规范非持续经营的情形，如清算、破产等。

　　第七条规定了会计期间假设，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。期间也包括季度。

　　第八条规定了货币计量假设，货币计量既包括人民币计量，也包括外币计量。

　　第九条规定了权责发生制。与原准则、制度不同，新准则将权责发生制作为会计确认、计量和报告的基础，在此基础上规定会计信息质量要求，而不是将权责发生制仅仅作为一项会计信息质量要求。新准则紧接着会计的4个基本假设之后，即规定了权责发生制，提升了权责发生制的地位和作用。权责发生制相对于行政事业单位(非盈利组织)会计的基础收付实现制。

　　第十条概括规定了会计要素。基本准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素，每一要素均单设一章予以规范，是基本准则的重要内容，因此在总则中总体反映。

　　第十一条规定了会计记录。企业应当采用借贷记账法记账。通常认为，会计是一个由确认、计量、记录和报告等四个环节组成的系统，新会计准则以确认、计量和报告等为规范的重点内容，适当淡化了记录环节。新会计准则对记录的规定主要体现在本条。以及在应用指南中以附录形式规定了“会计科目和主要账务处理”，同时给予企业很大的灵活性。作出这样处理的主要原因在于，记录解决的是会计方法问题，不涉及会计政策。而且“会计科目和主要账务处理”部分打破了多年来不同行业的会计制度封闭割裂的局面，不同行业的会计科目和账务处理融为一体。确认、计量和报告均有严格规定，不可以随意变更，记录环节可以适当灵活。

　　(二)第二章会计信息质量要求

　　第二章规定了会计信息质量要求，也就是国际准则的会计信息质量特征。其中最主要的是第十二条的可靠性和第十三条的相关性。关于可靠性和相关性的主次地位，会计界历来争论很多。新准则统一了两者，不对立，不偏废。在会计信息质量的诸多要求中，基本准则首先规定可靠性。强调相关性必须以可靠性为基础。必须保证会计所反映的信息能够基本符合市场的规律，在可靠性的基础上考虑相关性。

　　第十二条规定了可靠性，即企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

　　第十三条规定了相关性，即企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

　　第十四条规定了明晰性，也就是国际准则的可理解性。会计信息应当清晰明了，便于使用者理解和使用。该规定是针对会计信息的，实际上也针对会计准则本身。明晰性的前提是使用者具有一定的相关专业知识，并且愿意研究会计准则和会计信息。

　　第十五条规定了可比性。企业提供的会计信息应当具有可比性，既包括同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，也包括不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项。可比性的基本理念是会计政策的一致性，如果会计政策不一致，需要按照当期会计政策调整前期报告，以实现会计信息的可比性。

　　第十六条规定实质重于形式。企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

　　第十七条规定了重要性。企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。

　　第十八条规定了谨慎性。企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　　第十九条规定了及时性。企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

　　关于会计信息质量要求，还有三点必须注意：一是以上会计信息质量要求为高质量的会计信息提供制度保证。但高质量的会计信息最终还有赖于企业的诚信和操守。他律固然重要，但自律是基础。诚信为本，操守为重，不能有意造假。二是对这些会计信息的质量要求，需要融会贯通，统筹考虑，不能机械理解和运用。如可靠性和相关性之间的权衡；再如完全按照权责发生制，将导致成本太高，实际上无法操作，需要考虑重要性。三是新准则对原制度、准则规定的其他5项核算原则的处理。对于权责发生制原则，新准则提升为会计基础(第一章)；对于一致性合并到可比性中；对于历史成本原则，作为一种计量基础在“会计计量”(第九章)中予以规范；新准则强调资产负债表观，对于配比原则不再单独规定，予以淡化，因为配比原则与损益表观相对应，比如衍生金融产品，公允价值的变动带来收益，但却没有发生相应的成本；对于划分收益性支出和资本性支出原则，新准则体现在要素的定义和确认条件上。符合资产定义和确认条件的支出，作为资产列入资产负债表，符合费用定义和确认条件的支出，作为费用列入利润表。

　　(三)第三章到第八章会计要素

　　第三章到第八章规定资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素，每一要素均单设一章，解决确认问题。其中关键是资产、负债、收入、费用等四个要素，所有者权益和利润分别体现为资产与负债、收入与费用的差额。关于会计要素的规定，需要注意几点：

　　一是对于会计要素，只有同时满足相关要素定义和要素确认条件的项目，才能够予以确认并列入资产负债表或利润表。要素定义和要素确认条件，两者缺一不可。符合相关要素定义、但不符合要素确认条件的项目，不能予以确认并列入资产负债表或利润表。我们以资产要素为例说明，一项资源首先要符合资产定义，即指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源(该定义体现了实质重于形式的要求)。该资源必须同时满足以下两个确认条件时，才能确认为资产并列入资产负债表：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

　　二是新准则借鉴国际财务报告准则(IFRS)，引入了利得和损失的概念。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

　　三是新会计准则首先规定资产、负债要素的定义，除所有者权益外，收入、费用和利润要素的定义也都是以资产、负债要素的定义为基础，体现了资产负债表观和综合收益观。所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益金额取决于资产和负债的计量。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计八当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

　　(四)第九章会计计量

　　第九章规定了会计计量。企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。基本准则规定了五种主要的会计计量属性。包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这几种会计计量属性有其内在联系，基础是历史成本，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

　　后四种计量属性都相对于历史成本而言，重在反映资产、负债的当前价值，实质上重置成本、可变现净值、现值也是公允价值，但又不能全部统一采用公允价值，在某些特殊情况下，还需要采用重置成本、可变现净值、现值等计量属性。如重置成本适用盘盈资产的计量；可变现净值通常适用存货的期末计量；现值适用计量固定资产等的使用价值等。公允价值具有综合性，涵盖了前面三种计量属性，前三者是特殊情形，是“白马”，公允价值是一般情形，是“马”。

　　关于公允价值，新会计准则规定是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者债务清偿的金额。这一定义已经与国际惯例趋同，这也是我国新会计准则与国际财务报告准则趋同的一个重要标志。无论中国准则还是国际准则，引入公允价值的目的都是使企业的财务信息更具相关性。更反映企业的现时价值，从而更好地服务于信息使用者的决策。新会计准则强调对交易性金融资产和负债、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、同一控制下企业合并所形成的资产与负债、投资者投入的资产等一些特定交易或者事项，如果有关资产或者负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量。这将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，能全面衡量企业经营业绩，及时反映市场价值变动信息。

　　我国新会计准则体系借鉴了国际财务报告准则中的公允价值的三个级次：第一级次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二级次，资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。这三个级次涉及到我国的所有企业。

　　需要特别注意，新会计准则应用公允价值的前提条件是，有确凿证据表明公允价值能够获得并能可靠计量。由于一方面公允价值损益变动可能没有现金流量作支撑，另一方面我国的市场还在进一步完善过程中，公允价值的确定不易得到市场的验证。公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数，公允价值难以可靠地计量，甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。因此我国在采用公允价值计量时，采取了适度、审慎原则，适度引入公允价值，而没有广泛采用公允价值计量。

　　(五)第十章财务会计报告

　　第十章规定了财务报告。新准则单设一章解决报告问题。财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。需要引起高度重视的是，附注是财务报表不可或缺的组成部分，相对于会计报表而言，同样具有重要性。信息使用者需要了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注。

　　新准则提升了财务报告的地位和作用，贯彻充分披露原则。着眼提高会计信息的透明度、保护投资者和社会公众利益。报告的内涵发生了重要变化，是体现企业全部会计信息的结果和载体。新准则建立了一套完整的财务报表概念，除基本准则外，还专门有8个关于报告类的准则。对于报告部分的规定，作为应用指南的正文，而不是作为附录。新准则规定所有控制的子公司均应当纳入合并报表，企业应当定期提供中期财务报告，需要披露分部报告等，所有这些规定均说明了报告的重要。这与国际上会计准则的发展趋势和理念也相吻合。国际会计准则(IAS)之所以改变为国际财务报告准则，其主要原因就在于报告的重要性。

　　四、结束语

　　总之，基本准则作为会计准则体系的基础和核心，也是我们学习理解准则体系精髓和实质的关键所在。