[摘要]新《企业会计准则第36号—关联方披露》在关联方范围的认定及核算上出现了变化。新准则对关联方交易的核算没有明确的说明，诸多新出版的会计书中也都对有关“关联方交易”的会计核算予以回避，针对这种情况有必要对新准则中有关“关联方披露及交易’，的变化加以归纳整理，并在核算其内容时注意相关问题。

　　[关键词]关联方披露；会计核算；变化释析

　　一、《企业会计准则第36号—关联方披露》准则修订后的主要变化

　　修订后的准则与原准则对比，其主要变化表现在：

　　(一)取消有关个别财务报表中关联方关系及其交易信息披露的豁免

　　原准则不要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中披露关联方交易；而新准则规定。企业对外提供合并财务报表的。不必在合并财务报表中披露包括在合并财务报表中的企业集团成员之间的交易，但在个别财务报表中仍然应当披露有关关联方关系及其交易的信息。

　　(二)扩展了关联方的外延，并明确了相关问题

　　新准则中明确规定：不能仅仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方。

　　(三)增加了信息披露内容

　　新准则增加了以下信息披露内容：

　　1 无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在财务报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。

　　2 在发生关联方交易的情况下：未结算项目的条款和条件，以及有关提供或取得担保的详细信息；未结算项目的坏账准备金额(当期计提额、转销额以及余额)；取消金额和相应比例的披露选择，要求企业必须披露其金额。

　　3 关联方交易按关联方分别披露。类型相似的关联方交易。在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可合并披露。

　　4 只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。

　　二、《企业会计准则第36号—关联方披露》释析

　　(一)与关联方相关的定义

　　1 关联方。一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

　　释析：本准则中“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响”既含直接控制，也含间接控制。同时增加了两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，也构成关联方，从而在定义上扩展了关联方的关系。

　　2 控制。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的解释，是以控制理论为基础说明关联方的会计含义的。

　　3 共同控制。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

　　释析：该准则在原定义的基础上进一步强调，“共同控制”仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。这说明即使有长期的合同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务政策或经营政策存在意见分歧。就无法形成合同约定的共同控制。

　　4 重大影响。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

　　释析：该准则将原准则中“并不能够决定这些政策”改为“但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”。使相关定义的表述更加贴切。

　　(二)关联方披露的特点

　　1 关联方关系及交易披露遵循实质重于形式的原则。该准则的正文强调了实质重于形式的原则，即判断是否为关联方关系。财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。

　　2 关联方交易的披露遵循重要性原则。对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10％及以上者)。应当分别关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，但列述主要交易内容，以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。

　　判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。

　　(三)关联方关系的判断标准

　　企业会计准则规定判断关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则，同时给出了判断关联方关系的标准。即“在企业财务和经营决策中。如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则它们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则它们之间也存在关联方关系”。

　　(四)关联方关系存在的主要形式

　　下列各方构成企业的关联方：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

　　释析：新准则中关联方关系存在的主要形式在原准则的基础上扩展到母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。同时新准则明确规定与该企业共同控制合营企业的合营者不应视为关联方，原准则对此内容未作规定。

　　(五)关联方交易的主要类型

　　关联方交易的类型通常包括下列各项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金(贷款或股权投资)；租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

　　释析：新准则中关联方交易类型将旧准则中的“担保和抵押”改为“担保”；在列示关联方的资金时，将原准则的“贷款或权益性投资”改为“贷款或股权投资”，这样更简洁，更规范。新准则还取消了原准则中“管理方面的合同”的交易类型，增加了“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算”。

　　三、关联方交易的会计处理及应注意的问题

　　(一)关联方交易的会计处理

　　1 对上市公司与关联方之间的交易。如果没有确凿证据表明交易价格是公允的。对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的利得，计入资本公积——其他资本公积(关联交易差价)明细科目进行核算。对显失公允关联方交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。

　　2 上市公司关联方交易，凡需确认收入的事项。在确认收入时，必须满足收入确认的条件。

　　3 上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿的证据表明交易价格的公允性。如果缺乏可靠证据，则应按与关联方之间的交易进行处理。

　　4 上市公司与关联方之间的交易，如果会计确认的收入与税法规定的收入不同，应按会计确认的收入计算利润，按税法规定的收入计算纳税。

　　5 如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际交易价格等于或低于所出售资产账面价值的，按收入准则进行处理。

　　6 如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按企业会计准则的要求处理。

　　(二)关联方交易会计处理时应注意的问题

　　企业对关联方交易进行会计处理时，一定要注意显失公允的关联方交易价差应该计入“资本公积”账户，而债务重组等业务形成的债务重组收益按照《企业会计准则第12号——债务重组》由原来的资本公积改为计入“营业外收入”。