【摘要】文章从高校教育成本的概念入手，就现行财务会计制度的制约、成本核算的主要原则、成本核算范围、成本核算程序设计、成本的计算方法对高校教育成本核算进行探讨。

　　【关键词】高校；教育成本；成本核算

　　一、高校教育成本的概念

　　高等学校教育成本，是指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值，它包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高校教育成本既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于高等教育所造成的价值损失。狭义的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗费的，可以用货币计量的教育资源的价值，不包括资源用于高等教育丧失的机会成本。广义的教育成本并不适用于高校微观的成本核算对学生培养成本的计量，高校应该借鉴企业产品生产成本的概念，从会计学的角度来定义高校教育成本，即高校教育成本是高校为培养学生所耗费的能够用货币来可靠计量的教育资源耗费。

　　二、现行财务会计制度对高校教育成本核算的制约

　　(一)收付实现制的会计核算基础对成本核算的制约

　　高等学校会计制度规定除经营性收支业务外，一般采用收付实现制，以货币资金的增减直接确定收入和支出，不考虑该项资金取得和支付的归属期间，收入和支出不需要进行配比。这种以收付实现制为基础的会计核算模式，不能体现教育投入和教育成本在因果关系和时间上的配比原则，导致了对高校教育成本有重大影响的因素(固定资产折旧、基建投资、科研费用等)不能合理地进入成本核算范围。例如固定资产购建费是一次性投入费用，会使当年支出增大，结余减少，以后受益各年份却没有分摊，收支不配比，使得会计信息不能真实反映经济业务的本来面貌。

　　权责发生制，是以应收应付作为标准确定本期的收益和费用，凡属于本期的收益和费用，不论是否收到或付出，均作为本期的收益和费用处理；凡不属于本期的收益和费用，即使已经收到或付出，都不能作为本期的收益和费用。权责发生制强调配比原则，在计算损益时，需要核算与获得收益相关的费用，要涉及折旧和许多费用分摊的计算。

　　显然，两种会计核算基础相比较，权责发生制能够更真实地反映一个单位的财务状况，准确地确认和计量会计期间内所实现的收入与所发生的费用成本，更适合高校教育成本的核算。

　　(二)高等教育成本核算方式、核算内容、归集方式等没有明确规定

　　企业会计准则对企业成本核算做了明确规定，而现行事业单位会计准则只对事业单位财务核算提出了要求，并未提及事业单位有关成本核算的内容，而成本归集与核算方式也没有明确的规范标准。很多高校按照日常运行经费来计算教育成本，其实是很不合理的。以学校的实际支出作为教育成本，实际上包含了相当一部分不应当分配到学生身上的成本。例如庞大的后勤支出、社会保障支出以及部分科研支出。但是，高校运行支出中哪些费用应计入成本，哪些不计入，计入成本的费用具体是多少，教育成本应该怎样计算，国家至今没有作出统一规定，没有出台相应的核算办法。2005年国家发改委出台的《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》虽已将高校教育成本纳入政府的监管范畴，但其所指的成本，严格地讲是一种统计成本，而不是通过会计核算程序核算出来的会计成本，其成本信息的客观性、准确性和权威性远不如会计成本。

　　三、教育成本核算原则

　　目前高校教育成本核算的基本思路可归纳为两种类型，一种是在遵循现行事业单位和学校会计制度前提下的双轨制；另一种是修改事业单位会计准则和高校会计制度，采用权责发生制作为记账基础的单轨制。但是要修改事业单位会计准则和高校会计制度，涉及国家预算会计制度的改革，牵扯层面多，改革难度大，因此笔者认为，教育成本核算应以高校现有的会计资料为基础，在满足国家预算管理和遵循现行事业单位财务准则和学校会计制度的前提下，借鉴企业成本核算思路和方法，对现有的会计信息进行适当的调整和转换。其主要原则如下：

　　(一)修正现行的收付实现制原则

　　参考权责发生制的原则，以现有的会计核算资料为基础，对现行的收付实现制的核算结果进行适当的修正。

　　(二)相关性原则

　　区分与教育成本核算有关的费用，凡是与培养学生有关的费用就纳入教育成本核算范围，与培养学生无关的费用则不能计入教育成本。

　　(三)区分收益性支出和资本性支出的原则

　　收益性支出是指为了取得本期收入而发生的支出，应作为本期费用入账；资本性支出指为取得本期及以后多期收入而发生的支出，会计处理上将其资本化，作为资产入账。划分收益性支出与资本性支出的原则要求在会计核算中应正确区分哪些支出应计入当期费用，哪些支出不能计入当期费用，合理确认当期应分担的成本。

　　(四)可操作性原则

　　对某些与学生培养成本关系难以界定的支出，应遵循可操作性原则确定是否纳入成本以及分摊成本的比例。

　　四、教育成本核算范围

　　(一)高校教育成本应包括人员支出、商品和服务支出、资本性支出的分摊

　　人员支出是指支付给教学和为教学提供服务的各类在职人员的人员成本，包括工资、津贴补贴、奖金、医疗费、住房公积金、购房补贴，以及为上述在职人员支付的各种社会保险费等，还包括支付给学生的部分奖助学金。商品和服务支出是指为学校教学及相关事务购买的商品和服务的支出，包括办公费、水电费、邮电费、差旅费等，其内容与现行政府收支分类科目中经济分类科目的内容一致。资本性支出的分摊：资本性支出是指高校购建固定资产、无形资产等长期资产的支出，包括购建各类房屋、建筑物、机器设备、仪器仪表等。学校一次性投资，而在以后若干年内受益，从长期来看，是可以全额计入成本的，但在成本计算期内，应按合理的比例分摊计入成本。

　　(二)不应计入教育成本的支出

　　校办产业支出，校内各种非独立核算单位的经营性支出，各种附属单位的支出，上缴上级支出，已经离退休人员的离退休金，高校的赔偿、捐赠、灾害事故损失等非正常性支出等均与培养学生无关，不应计入教育成本。

　　(三)不应全额计入教育成本的支出

　　1.科研支出。高校的科研支出从与培养学生的关系上可以分为与培养学生有关的科研支出和与培养学生无关的科研支出。高校为教育教学改革而设立的校内教育教改科研项目所发生的支出，由于和学生培养直接相关，应当全部计入高校教育成本；高校为鼓励和支持科研，对有关科研项目进行的配套资助与奖励所发生的支出应视为学校为社会的一种直接贡献，也应计入高校教育成本；高校承接的纵向、横向课题所发生的支出，因为每个课题都有相应的课题经费来源，并且能做到单项课题收支平衡，但是这种课题研究与学生培养没有直接关系，因此不能计入教育成本。

　　2.后勤支出。高校后勤支出是后勤部门给师生员工提供后勤保障服务的必要开支。在进行教育成本核算过程中，应遵循相关性原则，对已经从学校剥离出去组建的独立核算的后勤集团或经济实体发生的支出不应计入教育成本，学校支付给这些单位的与学生相关的费用允许计入教育成本，如学生用水用电、校园绿化、房屋维修等。未实行后勤社会化的高校后勤支出中与学生相关的费用应计入教育成本，但属于有偿服务性的费用不应计入教育成本。

　　3.奖助学金支出。不包括从银行取得的助学贷款和以单位或个人捐赠、赞助形式设立的专项奖学金，因为这类资金属于社会资金，其来源具有很大的不确定性。除此两项之外的普通奖学金、物价补助、困难补助、勤工助学等其他形式奖助学金均应计入成本。

　　五、教育成本核算程序设计

　　(一)设立教育成本项目

　　成本项目可分为教学成本、业务辅助成本、行政管理成本、后勤服务成本、学生事务成本、常规科研成本、其他成本七项。教学成本：指高校教学单位为培养各类学生发生在教学过程中的各类费用，包括教学人员的人员支出，教学部门的公用开支，教学用固定资产折旧等。业务辅助成本：指高校图书馆、计算中心、网络中心、电教中心等教学辅助部门支持教学所发生的各类费用开支，包括人员支出、公用支出、固定资产折旧等。行政管理成本：指高校行政管理部门为了完成行政管理任务所发生的各类费用支出，包括人员支出、公用支出、固定资产折旧等。后勤服务成本：指高校提供后勤保障所发生的各类费用开支，包括人员支出、公用支出、固定资产折旧等。学生事务成本：指高校直接用于学生事务的包括学生奖助学金、学生公费医疗支出在内的各类费用开支。一般情况下许多与学生事务有关的房屋、设备又与行政管理密不可分，为便于操作，这类房屋、设备的折旧可计入行政管理成本中，不在学生事务成本中分摊。常规科研成本：指高校与培养学生有关的科研支出，包括分摊的人员支出、公用支出、固定资产折旧等。其他成本：指不在上述项目中的其他与学生培养有关的支出。

　　(二)对成本计算对象进行分类

　　高校教育成本的计算对象是高校培养的各类学生。高校的学生类型多种多样，有不同的学历层次，而同一学历层次中又存在不同的专业，同一专业中又分不同的年级。为便于费用的归集和分配，可按学历层次、专业和年级分类。按学历层次可分为专科生、本科生、硕士生和博士生四大类；按专业分是在按学历层次分类的基础上，再按学生专业划分；按年级分是指在以上两种分类的基础上，再以学生年级划分。

　　(三)确定成本计算期

　　成本计算期是指按成本计算对象确定核算、报告教育成本的周期。从正确核算成本的要求看，以自然的业务运作周期为成本核算的期间比较适当。高校的教育产品是学生，可把在校生视为“在产品”，把各级毕业生视为“产成品”，理论上应以各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间。但一名学生的培养周期少则两年多则四五年，不便于及时提供相关的成本信息，因此教育成本计算期应按“年”划分。由于学校的教学是按学年组织的，学费的收取也是按学年收取的，这个“年”应该是学年比较合适。这虽然与我国会计年度的要求不一致，但学校可以按月生成报表，1至12月的公历年度报表可以满足宏观管理的要求，按照当年8月到次年7月生成成本报表，可真实反映高校办学耗费，满足成本管理的需要。

　　六、教育成本的计算方法

　　基于上述成本核算思路，高校现行会计科目和核算方法均维持不变。高校可另行增设一套成本核算辅助账套，并设计相应的成本核算科目，业务登记与高校事业账套平行登记。成本核算科目可按上述七项成本项目设置主要的总账科目，同时增设“高校教育成本”科目，该科目借方反映“教学成本”、“ 业务辅助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服务成本” 、“学生事务成本”、“常规科研成本”、“其他成本”科目的转入数，贷方反映期末转出数。因为高校成本中大量的是间接费用，直接费用相对较少，可以不分直接费用和间接费用设置明细账，直接费用直接计入，间接费用通过分配后计入。明细账可按成本计算对象设置，明细账内再按支出的经济内容设置专栏。根据复式记账原理，还应设置“现金”、“固定资产折旧”、“成本相关收入”科目。“现金”科目核算的是广义的现金，包括现金、银行存款和其他货币资金，平时只登记减少数，期末才根据“成本相关收入”登记增加数。“固定资产折旧”科目是在固定资产成本分摊时使用的科目，业务发生时，根据成本计算单，借记“××成本”科目，贷记“固定资产折旧”。固定资产折旧科目贷方余额是高校固定资产的累计折旧，是高校事业账套中固定资产的抵减科目，对高校加强固定资产管理有一定的参考意义。“成本相关收入”科目是在期末结转高校教育成本时使用的科目，结转高校教育成本时，贷记“高校教育成本”，并按相同的金额，借记“成本相关收入”，同时也按相同的金额，借记“现金”，贷记“成本相关收入”。

　　高校在进行日常账务处理时，据以编制记账凭证的原始凭证采用成本计算单，在成本计算单中分配相关费用，分配的标准可以有多种选择，如可以根据课时比例、学分比例、人员的工资比例、实际学生人数比例、标准学生人数(按约当系数折算后的学生人数)比例等标准进行分配，约当系数可参考教育主管部门规定的标准学生折合系数。分配的方法可以采用实际分配率法，也可以采用计划分配率法，前者是根据本期实际发生的应分配额和实际计算的分配标准总量计算的实际分配率，后者是根据本期的计划分配率对本期实际发生的应分配额进行分配的方法，其中计划分配率根据历史经验来确定。采用哪一种方法，各高校可根据实际情况，按相关性和可操作性原则确定。成本计算单除了应具备成本计算的相关内容外，一般情况下还要有对应的业务在支出发生时登记在高校事业账套中的记账凭证的编号，便于查找和审核。

　　通过费用的归集和分配后，各项相关费用已计入各成本计算对象的相关成本项目，从而可得到成本计算期内的总成本。在教育成本对象毕业之前，所有成本均为未完成成本，在教育成本对象毕业时，所有成本均为完成成本，用成本对象的完成总成本除以该成本对象的总人数，即为单位完成成本，同样，也可以计算每学年总成本和单位成本。

　　【参考文献】

　　[1] 高等师范院校财务管理研究会课题组.高等师范院校生均培养成本研究[J].教育财会研究，2005(4)：3-21.

　　[2] 韦德洪，王珊珊.高等学校学生培养成本核算方法研究[J].财会通讯(学术版)，2008(1)：43-46.