【摘要】税收征纳过程中，存在税务机关与纳税人之间的非对称信息博弈。文章基于A-S模型的扩展分析，得出当税收遵从成本存在且固定时，纳税人将更倾向于偷逃税款的博弈策略选择；当遵从成本随收入增加而增加时，在理论上不能确定遵从成本对纳税人博弈策略选择的影响，但只要税收遵从成本存在，无论其是否随着纳税人收入的增加而增加，它都是影响纳税人博弈策略选择的一个重要因素。

　　【关键词】税收博弈；税收遵从成本；A-S模型

　　一、税务机关与纳税人之间的非对称信息博弈

　　博弈论(game theory)以决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题为研究对象。而在税款的征收过程中，一方面，税务机关必须通过一定的形式和方法在法律规定的范围内尽可能多地征收税款；另一方面，纳税人则要减少自身既得利益的“损失”或经济行为的“成本”而尽可能地少缴税，由此形成了税收征纳过程中税务机关与纳税人之间的博弈关系。

　　(一)税收博弈参与人及其策略选择

　　在税收征纳过程中，博弈的两个基本参与人：一是税务机关，二是纳税人。

　　纳税人在纳税的过程中有两个基本的策略选择：一是在产生应税行为后，依法足额缴纳税款；二是偷逃部分甚至全部税款。相对应税务机关也有两个基本的策略选择：一是实施税务审计并予以处罚；二是不实施税务审计。在不影响研究问题核心实质的前提下，为了简化问题，作以下假设：

　　假设1：纳税人是理性的，并且是无道德观念的风险厌恶者，也就是说他们会尽可能地追求预期效用最大化，而预期效用仅仅取决于其收入；

　　假设2：纳税人如果有逃税行为，税务机关一经审计，即可查出并予以相应的处罚。

　　(二)税收博弈中的信息不对称

　　税收博弈是非对称信息博弈，即税务机关对纳税人的相关信息掌握得不完全，而纳税人掌握税务机关的相关信息，如政府如何征税，如何进行相应的处罚等。信息经济学中当交易涉及非对称信息时，在交易中处于信息优势的一方成为代理人，相应地处于信息劣势的一方成为委托人。

　　作为代理人的纳税人在进行纳税申报时，实际上明确地知道自己的收入、成本，及纳税申报是否准确。换言之，纳税人知道自己是否有逃税行为发生；而作为委托人的税务机关出于成本收益的考虑，不可能对所有的纳税人实施税务审计，从而无法明确地判断纳税人是否存在逃税行为。

　　二、税收遵从成本的内涵分析

　　税收遵从①问题自税收产生而产生。在税务机关与纳税人非对称信息博弈框架下，对其展开全面深入的研究是在20世纪70年代以后，而关于税收遵从成本的研究则是其中主要的一个方面。

　　税收遵从成本是指纳税人(自然人和法人)为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本(如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。其主要构成包括：

　　1.时间成本。即纳税人为履行其纳税义务，搜集、保存必要的资料和收据，填写纳税申报表所耗费的时间价值。

　　2.货币成本。即纳税人同税务机构联系发生的交通、通讯费用；接受税务稽查的开支以及纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。

　　3.心理成本。即纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生的不满情绪，或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑，或由于纳税程序的繁杂而产生的不知所措。

　　另外，还包括因税务机关办事效率低下、官员腐败等因素而施加给纳税人的其他遵从成本。

　　税收遵从成本不易显化、不易度量等特点容易为人们所忽视。众多研究成果说明，在大多数国家税收遵从成本的规模都是巨大的，其中个人与公司所得税及增值税等中央政府的主要税收收入的遵从成本尤其突出，甚至已被证明是税收征管成本的数倍。而较高的税收遵从成本是否会刺激纳税人税收不遵从行为的大量产生，以下将基于Allingham-Sandmo模型对税收遵从成本对纳税人遵从行为的影响进行分析。

　　三、A-S模型下税收遵从成本对纳税人行为影响分析

　　(一)Allingham-Sandmo模型的研究框架

　　阿林厄姆和桑德姆建立的逃税模型(简称A-S模型)是研究逃税问题的经典模型，其确立了对逃税问题分析的理论框架。模型的基本假设：

　　1.纳税人基数效用是收入的单一函数，而且纳税人以基数效用最大化为目标；

　　2.纳税人边际效用为正，而且是递减的，纳税人是风险厌恶者；

　　3.纳税人的行为符合冯·诺曼—摩根斯坦关于不确定情况下的行为规律；

　　4.纳税人实际收入是外生变量，固定为(I)；税收制度是比例税制，对纳税人申报所得(D)按固定税率(t)征税；

　　5.税务机关是预算约束下的纯收入最大化者，税收审计概率是常数(p)，罚款比率为(f)，罚款是依据应税收入与申报收入的差额计算，而非所逃税额，而且f>t，且f<1。

　　此时，纳税人的预期效用函数表示为：

　　EU=(1-p)U[I-D_t] +pU[I-D_t-f(I-D)]

　　其中，未被税务审计时，其净收入为：W=I-D_t；被税务审计并予以罚款时，其净收入为：Z= I-D_t-f(I-D)。

　　(二)遵从成本存在且固定条件下A-S模型的扩展

　　假设税收遵从成本为C，其他假设不变，如果遵从成本不随纳税人收入的变化而变化，则遵从成本相当于减少了纳税人的所得：I'=I-C，纳税人预期效用函数变为：

　　EU=(1-p)U[I-C-D_t]+pU[I-C-D_t-f(I-D)]

　　其中，未被税务审计时，其净收入为：W'=I-C-tD ；被税务审计并予以罚款时，其净收入为：Z'=I-C-tD-f(I-D)。

　　如图2所示，纳税人的预算约束线变更为A'B线。由于遵从成本的存在，预算约束线的斜率已经改变。在A'点，纳税人将全部收人申报税务部门，仍然是I=D，Z=W。但是，由于存在遵从成本，Z和W的数额都有所下降；在B点，纳税人不申报任何所得，遵从成本为零，所以，B点的位置不变。

　　此时，遵从成本是一个常量，不会随收入增加而增加，纳税人对风险的厌恶程度不会增加，从而不存在收入效应；而遵从成本的存在，使得纳税人逃税的收益增加，存在明显替代效应。从图2中可以看出，按预期效用最大化得到的C'点比C点更靠近B点，说明纳税人将更倾向于偷逃税款的博弈策略选择。

　　(三)遵从成本随收入增加而增加条件下A-S模型的扩展

　　假设税收遵从成本率为c，即遵从成本为Ic，其他假设不变，纳税人预期效用函数变为：

　　EU=(1-p)U[I-I_c-tD]+pU[I-I_c-tD-f(I-D)]

　　其中，未被税务审计时，其净收入为： W''=I-I_c-tD ；被税务审计并予以罚款时，其净收入为：Z''=I-I_c-tD- f(I-D)。

　　如图3所示，纳税人的预算约束线变更为A''B线。在A''点，纳税人将全部收人申报税务部门，仍然是I=D，Z''=W''。但是，由于存在遵从成本，Z和W的数额都有所下降；在B点，纳税人不申报任何所得，遵从成本为零，所以，B点的位置不变。

　　此时，遵从成本随收入增加而增加，纳税人对风险的厌恶程度也增加，因此纳税人冒风险逃税的可能性降低，即存在收入效应；但同时遵从成本的存在，使得纳税人逃税的收益增加，存在明显替代效应。如果替代效应大于收入效应，图3中表现为由C点向C1″点转移，纳税人倾向于偷逃税款的博弈策略选择；如果收入效应大于替代效应，图3中由C点向C2″点转移，纳税人倾向于依法足额缴纳税款的博弈策略选择。因此，基于A-S模型理论不能确定遵从成本对纳税人博弈策略选择的影响。但无论如何，税收遵从成本是影响纳税人税收遵从的一个重要因素。

　　四、结论

　　1.在税务机关与纳税人之间的非对称信息博弈中，纳税人有两个基本的策略选择：一是依法足额缴纳税款；二是偷逃部分甚至全部税款。

　　2.在税收遵从成本存在且固定的条件下，通过A-S模型扩展分析，纳税人将更倾向于偷逃税款的博弈策略选择。

　　3.在税收遵从成本随收入增加而增加条件下，通过A-S模型扩展分析，在理论上不能确定遵从成本对纳税人博弈策略选择的影响。

　　4.当税收遵从成本存在时，无论其是否随着纳税人收入的增加而增加，它都是影响纳税人博弈策略选择的一个重要因素。

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