[关键词]承包；租赁；逃税

　　近年来，随着市场经济的发展和完善，市场竞争日益激烈，新的经营方式不断涌现，出现了企业经营方式多元化的趋势，其中以承包租赁经营方式的发展尤为迅猛。伴随着承包、租赁经营方式的出现，一些经营业户的逃税行为业已出现新的变化。这给国税部门的税收征管带来了新的挑战，从而使阻止承包租赁业户逃税行为的发生成为税收征管的热点和难点问题。为此，本文拟就有关承包租赁业户逃税行为进行剖析并提出若干对策建议。

　　一、承包租赁业户逃税行为表现

　　目前，我国逃税问题比较突出，其中承包租赁业户逃税行为呈越演越烈的态势，其逃税手段向多样化、智能化方向演变，从而成为税务机关反逃税的热点问题。为对承包租赁业户逃税行为进行有效剖析，现将承包租赁业户的逃税行为表现枚举如下：

　　1.有些业户隐匿、少报销售收入。最常见的是现金收入不入账，隐瞒或少报营业额；商品库存有货无账或有账无货，造成账实不符，库存商品数量与金额长期挂账；有的业户干脆无库存账，使税务部门无账可查。

　　2.有的业户人为调整增值额，使进销项税金趋于平衡，以达到不缴或少缴税的目的。如一些承包柜组以企业一般纳税人名义单独购进货物，所取得的增值税进项发票由发包单位财务部门汇总，向国税机关申报抵扣，而发包单位财务部门对柜组上交的营业额部分挂账于“其他应付款”科目上，使进销税金大致平衡。

　　3.有的业户打“时间差”，存在延迟纳税现象。如有的发包单位通过迟报销售收入，进项提前抵扣，造成异常申报。目前有不少发包单位货物已经发出，形成事实销售，却只在备查账上或往来账上体现，账有实无。同时，又凭承包租赁业户购进货物时取得的进项发票向国税机关同期申报抵扣，有目的地调整进销项的金额，使当期进项税额大于或小于当期销项税额，造成“零申报”或只需交少量的税款。

　　4.有的业户采取获得返利销售方式，偷逃税款。如经营家电、摩托车、建材业户，在购进大宗商品时，取得的进项增值税发票上的价格高于或相当于业户自己的零售价，在一些承包租赁的柜组和门点，甚至出现了零售价低于出厂价的现象。这是因为厂家年终对其进行返利或奖励一批相当于经营中应得利益的实物。他们得到返利和实物一般不入账，有的虽然入账，但进项税额不予转出，偷逃了增值税。

　　5.有的业户通过伪造企业性质，获取减免税的优惠，达到偷逃税款的目的。一些业户通过承包租赁等方式将自己伪造成福利企业、校办工厂、高新技术企业等形式，骗取国家的退税和减免税。

　　6.有些业户跨区经营，左右应付税务机关的检查，造成征管“真空”，以达逃税目的。调查中我们发现：一些发包单位经营门点分散，使一些承包租赁业户利用跨区经营的特点，左右应付税务机关的检查，甲分局检查时，说归乙分局管理；乙分局检查时，说归甲分局管理，从而造成征管“真空”，逃避税款征收。

　　7.有些业户通过勾结税收征管及稽查人员，利用行贿等方式拉拢税务人员，使税务人员在征税及稽查过程中为他们逃税打开方便之门。

　　二、承包租赁业户逃税行为诱因分析

　　我们认为，承包租赁业户逃税行为的诱因既是税收环境异化的原因，也是税收环境异化的结果；既有非正式制度方面的因素，也有正式制度方面的因素，这些因素激励了他们以各种方式去偷逃税款。细究承包租赁业户逃税行为诱因，可大致归纳为以下几个方面因素：

　　（一）制度性因素

　　1.对逃税行为的处罚过于宽容。由于目前我国罚没收入要缴入国库，与税务部门利益相关性差，且罚款法规操作性差，因此在实际工作中对逃税行为处罚大多只是补税，基本上不罚款或者是象征性罚款。经济风险不大，受到刑法及社会惩罚则更小，因而对逃税者而言，若逃税成功则形成额外利润；若逃税失败，也只是正常补税，处罚不重。诺斯认为：“一个人在从事非法活动之前，他考虑的在机会成本之上的得益是用他守法的价值来衡量的（主观的判定）。（1）”因此，对逃税行为的处罚过于宽容，无疑是逃税行为发生的一个诱因。

　　2.名义税负率过高。目前，对小规模纳税人的征收率为6%、4%两种税率。调查中我们发现：有些行业毛利率只有10%，有的甚至更低，这些毛利率低的业户如被认定为小规模纳税人，就无法生存。他们为了继续经营下去，就千方百计地利用各种手段偷逃国家税款。

　　3.增值税税基不宽，链条不完善。在现行的税制中，建材、饮食、娱乐业等仍实行营业税，以建材商品为例，建筑业在生产过程中需要消耗大量的货物，但由于该行业征收营业税，作为建材等物资最终消费者的施工单位，在购进上述货物时不需要取得增值税专用发票，甚至发包单位也不需要取得普通发票，造成增值税管理“链条”中断。一些从事商品流通经营业户正是利用增值税这一特点，大做手脚，偷逃国家税款。

　　4.单纯强调以票管税，忽视了簿记管理。“以票管税”有效实行的前提条件：一是各地政策统一，严格执法；二是各地都能管好发票，每个纳税人都能自觉去开票，有票可查。对收入不开票、资金体外循环的，以票管税就失灵了。目前，税务机关对这种情况缺乏必要的制约机制，成了税款流失的一大漏洞。一段时间来，我们过分强调了专用发票的作用，忽视了簿记管理，而当纳税人不开发票，资金体外循环时，税务机关就感到力所不及。

　　5.社会负担过重，使业户对税收产生情感性不遵从。造成社会负担过重的一个重要原因就是费大于税，费挤占税的现象仍然存在。由于各种名目繁多的费用存在，又由于各种收费往往带有“地方性”色彩，受到“地方性”保护，其征收力度不亚于甚至超过国家税款的征收力度。避费无望，一方面使业户感到不堪重负，对税收产生情感性不遵从；另一方面又迫使经营业户为求生计去偷逃国家税款。

　　（二）技术性因素

　　1.对业户的应纳税额难以实行有效的监控。一是账证健全是监测工作的重要前提。目前，企业账证不全，有账不作，作假账或作两套账的问题仍然比较突出。二是监控指标还不能反映承包租赁业户的经营情况。各业户经营商品品种、商品价格以及经营规模差异很大，再加上融资渠道和营销方式的多样化使得单一用某一业户税负等指标推断其他业户的纳税情况缺乏可信度，尤其是应用在增值税纳税评估上，因缺少必要的佐证材料而收获不大。

　　2.征管信息来源渠道单一，无法弥补信息不完全和信息不对称所带来的缺陷。目前，税务部门能取得纳税人的相关信息，主要通过经营业户在纳税申报时提供的一些比较粗略的资料，其真实性完全取决于纳税人的诚实与否，在具体管理过程中，处于被动局面。因此税务机关欲获得更准确或更多的信息，必须付出“信息租金”（2），在“信息租金”高于其收益的情况下，或者是在缺乏足够的激励机制的情况下，税务机关可能选择放弃获得信息的努力，纳税人则相应地获得“信息租金”。

　　3.征收方式粗放，数字化程度低。当前对承包租赁业户的税款征收方式有查账征收、核定征收和定额征收三种方式，由于存在定额征收较查账征收征税成本和税收负担普遍要低的情况，加之征收方式不易变化，导致承包租赁业户缺乏建账的积极性，使征管质量提高艰难。同时税务征收目前仍实行企业填报纳税申报表到办税服务厅录入计算机申报，事后下企业短时间检查的征收方式，数字化程度极低，与信息化管理很不相称，使征管质量难以获得技术性支撑。

　　4.税务稽查效果带有局限性。承包租赁业户大都从事商业流通经营，商业企业属中间流通环节，经营货物品类繁多，再加上直接发货制及跨地区的仓库设置以及各种灵活带销办法，用传统的征收方式盘存纳税人货物十分困难，也影响企业正常经营；同时一些税务稽查部门查税不求质量，只求数量，使税务稽查的威慑作用难以有效发挥。

　　（三）意识形态因素

　　1.纳税意识淡薄。在我国传统的意识形态中，税收长期被视为统治阶级压迫和剥削劳动人民的工具，因而认为在社会主义社会不应对劳动人民征税。解放后我国长期按照马克思的观点，对国民收入进行若干扣除之后再分配给个人，实际上是对个人征收了“隐型”的税收，使老百姓长期生活在无“明税”的环境中。在我国走向市场经济的过程中，人们逐渐放弃了原有的意识形态，但时至今日，新的意识形态尚未建立起来，形成了意识形态的“空白地带”或“道德真空”。缺乏道德约束导致了“搭便车”的现象不断增加，偷逃国家税款的行为时有发生。

　　2.法治理念缺失。我国是一个长期实行人治的国家，现实生活中，权力的无所不在，无所不能，导致社会监督乏力。同时，受中国传统文化根深蒂固的影响，如传统文化的价值判断方式、人性假设，使得中国传统文化过多强调教育的功用，而不强调法治，因此，中国公民“法治”理念尚未形成。这一方面直接导致了我国目前在税务行政方面还一定程度的存在着有法不依、执法不严、以言代法、以权压法等不良行政和腐败行为；另一方面又导致部分纳税人对税法缺乏应有的遵从，甚至不惜用金钱铺路，拉拢、腐蚀税务干部，为其偷逃国家税款开“绿灯”。

　　3.纳税人观念模糊。纳税人观念的核心义理：一是税收是每一个企业和居民消费公共物品或服务所必须付出的代价，为公共物品或服务而纳税并非尽义务之举；二是任何的偷逃税，都如同坐享其成的无票乘车或偷人钱财行为，它意味着其他社会成员所能享受的公共物品或服务的数量因此而减少，或者，质量因此而降低。因而，偷逃税现象的出现和蔓延，关系到每一个社会成员的切身利益。对于任何的偷逃税行为，每一个社会成员都有制止或纠正的权力。在我国，纳税人观念模糊的一个重要表征就是社会成员普遍缺乏对税收的利益关切，认为国家税收的流失与自己的利益无关，在这种社会心态支撑下，一些不法业户偷逃国家税款所付出的机会成本就要小得多了，同时也给税务机关的税收征管带来了许多实际困难。

　　三、阻止承包租赁业户逃税的对策建议

　　阻止承包租赁业户逃税行为的发生是一项系统工程，它具有长期性、综合性、繁复性。从目前的情景计议，理应采取分层、渐进、多管齐下的综合治理方式，突出热点，抓住难点进行治理。

　　1.加大对承包租赁业户逃税行为的惩戒力度。承包租赁业户作为独立的经济主体，必然以追求自身利益最大化为根本目标，他们不愿或想方设法不按政府预先规定好的征税标准进行纳税，是由于他们在作出这一决策之前，会对其收益和成本作出预期，加以比较之结果。因此，针对目前对逃税行为处罚过宽的现状，加大对承包租赁业户逃税行为的惩戒力度，使其原有的收益和成本预期发生逆差，当属有效之举。

　　2.合理减负，使承包租赁业户在制度框架内合法盈利。调查中我们发现：对一些承包租赁业户来说，以目前的税、费负担标准，很难做到盈利经营。对纳税人行为方式研究表明：在制度框架内无法保障其合理盈利，一方面会使纳税人对制度产生情感性不遵从；另一方面又促使纳税人努力突破现有的制度框架，在制度外寻求盈利经营的机会。因此，我们认为，通过适当调低税收负担率，规范收费行为，降低收费标准，努力创造使承包租赁业户合法盈利的制度环境，当是我们解决此问题的一个重要途径。

　　3.扩大增值税征税范围，保持增值税“链条”的完整性。增值税实行凭发票抵扣进项税额制度，生产、经营各环节彼此衔接，形成增值税“链条”。但对处于链条中的建筑安装、交通运输、邮电通讯等行业，由于执行中难度大而被舍掉，使增值税“链条”多处中断，为承包租赁业户偷逃增值税大开方便之门，增加了征管工作难度。因此，应结合我国现实国情，将交通运输、建筑安装、邮电通讯业等纳入增值税的征税范围。这在加强增值税税法的可操作性、解决增值税税负的不合理变化、堵塞承包租赁业户偷逃税的漏洞、营造公平纳税的环境和缓解税务征管的难度上，都将起到积极作用。

　　4.加强对承包租赁业户分支机构的税收管理。目前，承包租赁业户跨区经营、多门点经营的现象十分普遍，加之税务机关对分支机构的税收管理还不够规范，造成税收大量流失。我们认为，一要加强分支机构税务登记管理和发票管理。对于这类分支机构，不管是经营范围和形式如何，均应按《征管法》办理注册税务登记；在发票的领购管理上，实行发票保证金（人）和限制缴销发票等制度。二要按属地征管原则，明确纳税主体。分支机构不论是否开票或收取货款，均应由其所在地税务机关征收税款。

　　5.建立和完善对承包租赁业户税源管理的部门协调机制。对承包租赁业户的税源管理，涉及到方方面面，只有建立和完善税源户管理的部门协调机制，才能形成控管合力。同时，也只有将协调机制程序化、法制化、规范化、制度化，对作为与不作为的法律责任都作出明确的、硬性的规定，才能使其及时、长期、稳定地发挥作用，从根本上消除部门配合的力度取决于部门关系的热度，部门配合的积极性取决于部门利益的关联性的不正常现象。

　　6.强化征管基础，改进征管手段。强化征管基础：一是要通过对承包租赁业户税源实行动态跟踪管理，及时掌握纳税人的生产经营、户籍变动等情况，解决目前管户不清、底子不明、漏征漏管等问题；二是要通过对纳税人当期申报进行及时评审，采取相关指标分析的方法对承包租赁业户的经营行为进行定量、定性评估。改进征管手段就是要建立一套完善的计算机税收征管系统，从税务登记、纳税申报的处理、税务稽查对象选择到各类税务信息的生成等，实行税收管理全过程计算机自动监控管理。同时，在适当的时期建立税务、企业、工商、银行、海关等相关部门联网的信息数据中心，提高对税源的监控能力和水平。

　　7.推行税务行政执法过错责任追究制，提高税收征管人员的责任意识。在税收征管过程中，税收征管人员是直接执行税收法规的人员，其活动受雇于税务机关，存在一种委托代理关系。税收征管人员与税务机关的利益并不是完全一致的，可能存在“激励不相容”的情况（3）。存在着税务人员与纳税人互相勾结，通过损害国家税收收入的方式来为双方谋利益的动能。因此，通过推行税务行政执法过错责任追究制，提高税收征管人员的责任意识，铲除“关系税”、“人情税”所赖以滋生的土壤当属必要。

　　8.大力营造良性互动的社会税收文化，培养公民的自觉纳税意识。税收专家卡路斯。西尔瓦尼认为：“税收征管的目标是培养纳税人自愿依法纳税的习惯，惩罚逃税者或催促拖欠税款者按时纳税，这本身并不是税收征管的目的。（4）”因此，在某种意义上我们可以说，实现全部纳税人的自觉依法纳税是税收征管的终极目标。营造良性互动的社会税收文化，培养公民的自觉纳税意识，一方面需要我们通过持续、深入、大规模地进行公民纳税义务的宣传教育，消除“厌税”、“非税”的传统的意识形态的影响，强化纳税人的社会责任感；另一方面要着力塑造全社会的法制观念，规范政府的收税行为，逐步弱化和消除地方、部门领导干预税收执法的体制基础和利益基础；同时，要在政府内部建立有效的激励与约束机制，防止各利益方过分牟取私人利益，损害纳税人及社会公众的福利。使纳税人与政府之间形成良好的互动关系，并支持政府的合规性征税行为。

　　（1）贝拉思。埃格特森：《新制度经济学》，商务印书馆1996年版，第189页。

　　（2）贺卫：《寻租经济学》，中国发展出版社1999年版，第88-92页。

　　（3）谢识予：《经济博弈论》，复旦大学出版社1997年版，第75-77页。

　　（4）卡路斯。西尔瓦尼、凯瑟林。贝尔：《税收征管改革的策略、原则和经验》，《税收译丛》，1998年第1期。