【摘 要】当前一种新的以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。但风险导向审计在现实应用中存在成本与效益、注册会计师职业素质差距、政府监督等问题。如何解决这些问题直接关系到独立审计的健康发展。

　　【关键词】风险导向；审计；对策

　　一、成本与效益的问题

　　实施风险导向审计方法，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因注册会计师实施的实质性程序有限，在没有发现内部控制存在的缺陷或内部控制测试不充分的情况下，增加了审计风险。为了适应风险导向审计方法实施的需要，一方面要加强注册会计师的继续教育；另一方面也应当注意审计经验的总结和积累，培养出能够完成风险识别、评估和应对程序的复合型注册会计师。实施风险导向审计方法后，会计师事务所要注重在审计中对企业宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略、业务流程等数据资料的积累，建立功能强大的数据库；同时，利用自己对企业的宏观、行业环境以及内部管理等的深入和透彻了解，在审计的基础上提供增值服务。比如为企业提供更好的管理咨询、目标定位、内部控制等咨询建议，通过服务来增加审计收入。实施风险导向审计方法后，要杜绝因实施风险评估增加了审计成本而减少必要的实质性程序，导致审计风险增加的做法。实施风险导向审计方法，还需要注册会计师具有风险战略管理、信息管理等全面的经营管理知识。培训所需投入的成本是一方面，而由此带来的高级人才的流动是另一个问题。如果一个注册会计师具备了上述全面的经营管理知识，那么，注册会计师可能流出注册会计师行业。就目前而言，注册会计师行业的收入还远远比不上咨询行业以及一些发展迅速的行业，而要培养这样一个注册会计师并非易事。这对会计师事务所来说是不得不考虑的另一个问题。实施风险导向审计方法，还强调实施个性化审计程序。审计程序的标准化，会给事务所降低成本；强调实施个性化审计程序则会进一步加大事务所的成本；要实施个性化审计程序，首先要加大培训的力度，还要面对因个性化审计程序失效而带来的不确定性因素。个性化审计程序不容易评估其是否有有效性，也并非每个个性化审计程序都可以带来很好的效果。正是由于此，个性化可能会带来审计失败。

　　二、注册会计师素质差距的问题

　　在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质。要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计办法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。努力改变中国高校审计人才缺乏的现状有助于提高注册会计师的素质。由于中国注册会计师行业真正得到发展也只不过是近10年的事，很多研究也只是停留在理论层面上。中国的高校也还没完成人才积累，大多高校审计教师缺乏实际经验，理论上也未达到风险导向审计的要求。所以在高校培养人才还处于尴尬的时期，来到社会还得会计师事务所重头培养，把职业培训的成本转移到了会计师事务所身上，加大了会计师事务所的运作成本。就目前来说，只有大型会计师事务所的合伙人达到了风险导向审计理论要求，并能熟练地运用风险导向理论来复核项目经理所做的工作，而具体业务工作的负责人——项目经理在实际运用中顶多能达到制度导向审计的水平，审计员及助理们一般情况只收集资料及对账。这与风险导向审计的要求还有一段距离。

　　三、政府监管和司法执法的问题

　　如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序。在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，政府监管部门的检查方法势必要进行适当的改革。另外，我国在推行风险导向审计模式时还面临如何判断可接受的审计风险水平问题。在美、英等国，大量的司法判例以及侧重对会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任的司法制度，使会计师事务所和注册会计师较易判断省略某些审计程序后可能招致的风险损失；而在我国，更多的是进行行政处罚甚至刑事处罚，要将后者量化为审计风险几乎是难以做到的；而且即使是类似的案情，不同地区的法院的判决尺度也可能存在巨大的差异。这种司法过程中的不可控因素，也加大了判断可接受审计风险的难度。而在不能相对准确地估计风险前提下推行风险导向审计模式，一旦变相为常规审计程序的随意省略，其后果的严重性是难以想象的。此外，我国司法部门在积累对财务报表虚假陈述案件的审判经验方面也需要一定的时间。

　　四、审计期望差距的问题

　　审计失败可能是由于注册会计师重大过失而造成的，也有可能是注册会计师舞弊造成的。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。为了能在不提高收费的条件下实施风险导向审计，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是在制度导向审计模式中执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段；在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是作为更主要的手段，而且决定着余额测试程序的简繁程度。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。使用审计报告的公众认为，注册会计师的专业胜任能力不够，如果专业胜任能力强，技术熟练，就可以在有限的时间内发现问题所在了，这就是审计期望差距。审计期望差距一直以来都有，但这种差异的存在，无论是对审计职业界还是会计报表的使用者都是无益的。实际上，自审计产生至今，审计始终处于一种被动的状态，始终在为满足社会的需求而努力，但始终无法达到完全满足社会需求的程度。社会公众期望审计人员应毫无遗漏地发现被审计单位中存在的严重的舞弊行为，但审计人员却认为，他们无法保证能够察觉所有舞弊行为。即使是最勤勉的审计人员，也极易为管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。社会公众的利益需求是审计生存的基础。若不迎合这种需求，审计要么被淘汰出社会经济权责结构，要么继续生存但面临大量的诉讼。显然，审计职业界积极和主动地选择应是寻找解决审计期望差的途径，这也是风险导向审计产生的一个重要原因。风险导向审计的优势在于，通过对被审计单位风险的评价，有利于寻找高风险的审计项目，从而集中力量，最大限度地降低审计的检查风险，使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。

　　【主要参考文献】

　　[1] 李兆华.对现代风险导向审计的再认识[J].商业经济，2005（6）.

　　[2] 陈毓圭.以审计风险准则为重点进一步完善中国独立审计准则[J].厦门出版社，2004（10）.