摘要：近年来，内部审计外部化已逐渐成为一种趋势，企业越来越多地将内部审计业务交由咨询机构来承担。文章分别从民营企业内部审计外部化的需求方和供给方的角度分析了民营企业内部审计外部化的动因，并探讨了民营企业成长过程中各个不同阶段应采用的内部审计外部化形式，旨在为我国成长中的民营企业完善内部审计制度提供建议。

　　关键词：民营企业；内部审计外部化；全部外包；审计管理咨询

　　内部审计是企业组织内部的一种独立的监督和评价活动，它通过审计和评价企业内部控制的健全性、遵循性和有效性，针对内部控制中的薄弱环节及时提出相应改进建议，达到改善企业内部经营状况的目的。随着改革开放的不断深入，我国民营企业迅速发展，普遍产生了建立现代企业制度的内在需求。作为现代企业制度下企业内部管理制度的一个重要组成部分，内部审计制度对民营企业完善公司治理结构、提升企业竞争力具有重要意义。然而，我国民营企业内部审计在角色定位和自身能力上存在不同程度的缺陷，内部审计机构和人员很难完全实现内部审计的职能，来满足管理者对财务审计和各种经营审计的需要。针对民营企业内部审计中的一些问题，将内部审计外部化是一个很好的解决方法。因此，探讨民营企业内部审计外部化具有重要的现实意义。

　　一、民营企业内部审计外部化的动因

　　内部审计外部化又称内部审计外包，是指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分委托给会计师事务

　　所或其他专业人员实施。我国在很长一段时间里，由于绝大部分民营企业规模较小、缺乏资金、人员素质不高，一般不重视内部审计或者没有设置专门的机构和人员从事内部审计工作。如今，民营企业不断发展壮大，在全球一体化的激烈竞争中，迫于竞争压力，要求通过改善内部审计工作来提高经营效率，将内部审计工作外包给咨询机构（特别是会计师事务所）成为民营企业的一个理想选择。

　　（一）需求方动因分析

　　民营企业自身是内部审计外部化的需求方，出于以下两方面动因，民营企业产生了内部审计外部化的需求。

　　1、降低企业运行成本。随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈，内部审计的传统职能已不能满足企业经营管理的需求，这要求内部审计不断扩充其职能，由传统的财务审计逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时，企业将面临高额的成本。而内部审计外部化可以从以下几方面来降低企业成本：（1）节约招募、培训费用。内部审计外部化可以避免内部审计人员的招聘费用，为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。（2）节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展使内部审计面临新的环境，为适应网络环境下的审计，必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果将内部审计外部化，咨询机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户。（3）降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能会导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。

　　2、提高企业核心竞争力。企业的形成是通过市场渠道将可获取的相关资源进行组合，通过资源的相互作用以及不断的演进、分化形成了企业的能力。一种是具有异质性和不可竞争性的核心能力，只能产生于企业生产过程中，无法从市场购买得到；另一种是具有同质性和竞争性的非核心能力，既可通过市场提供的方式获取，也可以通过企业内部的学习和积累产生。内部审计作为企业的一种监督手段，实质是上对本单位经济活动的再监督，目的是为了使企业的内部控制机制能够更有效的得以执行。即使没有内部审计，企业仍可以正常运转，只是运转效率可能要低些。所以，内部审计只是保持企业运转的一种辅助业务，不是企业的核心业务，可以通过市场提供的方式获取，不一定要在企业内部完成。企业外包内部审计这一非核心业务，可使企业缩窄经济业务，将有限的精力专注于核心竞争力的培养。

　　（二）供给方动因分析

　　从市场上看，能够提供内部审计服务的机构有会计师事务所、管理咨询公司、理财公司、商业顾问等。目前，还没有一家中介机构是专营内部审计服务的。而且，内部审计工作属于专业性较强，实践操作要求较高的技术性工作，需要深厚的会计、管理功底，还要结合金融、法律、商务等专业知识，辅以计算机来操作实施，要求高，难度大。

　　在上述这些能为企业提供内审外包服务的机构中，会计师事务所以其业务关联度高、专业能力强、成本低等优势成为内部审计服务的最佳提供者。经过几十年的发展，会计师事务所已经形成了一个完整的行业体系，具备了成熟的执业理论和足够的实践操作经验。国家也对会计师事务所制定了很多成套的法律规范，会计师事务所也构建了一套行业自律制度，这些都可以直接运用到内审服务的提供上来，使内部审计工作更具备法律依据，这是企业在采购内部审计服务时十分看重的。目前，我国的会计师事务所业务构成单一，导致了事务所在审计市场的激烈竞争，出于自身的发展考虑和外界竞争压力的加大，我国会计师事务所不得不寻找新的市场空白，拓展服务范围，谋求新的业务和利润增长点。参照国外会计师事务所成长发展之路，我国会计师事务所清醒的认识到内部审计外包对其发展是一个新的契机，也就有了足够的动力和积极性去承接内部审计外包业务。近年来，民营企业在数量、规模、效益等方面都取得了突飞猛进的发展，民营企业这块市场为会计师事务所拓展业务提供了广阔的空间。

　　二、内部审计外部化的形式

　　内部审计外部化主要有以下四种形式：

　　（一）补充

　　补充是最简单的外包形式，就是将特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助；在审计外地的分公司时，企业聘请熟悉当地语言和习俗的审计人员提供帮助。

　　（二）审计管理咨询

　　这是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并有可能促进内部审计计划的形成和改进。还包括帮助管理层定义主要的审计风险领域等。

　　（三）内部审计全部外包给会计师事务所

　　这种外包形式下，企业不设内部审计部门，但是为了进行合理的经营性审计，就将内部审计职能全部外包给会计师事务所。内部审计职能全部外包时，企业可能保留内部审计长之类的职位以监督事务所审计业务的执行，并担当在会计师事务所和管理层之间沟通的媒介。

　　（四）内外成员结合审计，亦可称合作内审

　　这种外包形式下，内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但内部审计师和外部审计师对这种合作审计分别承担不同的责任。

　　以上四种形式各具特色，企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的形式可能都有所不同。关键是选择一种适合自身情况的外包形式，以实现内部审计功能最大化。

　　三、民营企业内部审计外部化形式的选择

　　企业在不同的发展时期具有不同的特点，对内部审计的要求也是不相同的，因此在推行内部审计外部化时，也应考虑到这些因素。在不同的发展时期，民营企业内部审计外部化的形式应有所不同。

　　（一）初创期的民营企业

　　民营企业在成立初期可以选择将内部审计全部外包给会计师事务所，同时，指派专人负责沟通与协调会计师事务所和管理层之间的关系。首先，我国的民营企业大多是从最初的个体经营者、合作企业发展而来的，一般由个人或少数几人投资兴办。企业所有者管理企业存在事必躬亲的倾向，亲自审查企业的财产安全和资产使用情况，缺乏设立内部审计机构、降低企业内部交易成本的动力。其次，民营企业成立初期规模较小，受自身实力和资金的约束，倾向于将有限的资源用于核心生产业务，而常设内部审计机构的费用开支有可能大于产生的效益，因此，考虑到成本效益原则，民营企业缺乏专门设置内部审计部门的动力。再次，民营企业内部审计工作易受制于所有者，选择全部外包的形式会大大增强民营企业内部审计的独立性和公正性。因此，对于初创期的民营企业，将内部审计工作全部外包给会计师事务所是有合理性的。

　　（二）成长期的民营企业

　　处于成长期的民营企业，内部审计业务需从全部外包向审计管理咨询过渡。随着民营企业由初创期向成长期过渡，其经营业务日趋多元化、复杂化，企业的最高管理层适当分权，产生了所有权和经营权相分离的现象，代理问题产生，内部审计机构开始设立和运行。这时的企业资金充裕，也能够负担起运行成本。此时，内部审计全部外包已不能适应经营业务复杂化的趋势，内部审计业务需从全部外包向审计管理咨询过渡。由外部机构帮助企业设立内审机构和招聘内审人员，并进行培训。内部审计人员在外部专业机构的帮助下评估企业风险，监督评价代理人的经营管理活动。这样不但有利于民营企业优化自身资源配置，为内部审计机构的健康发展搭建平台，使得内部审计业务更加规范化，而且企业可以凭借不定期的审计管理咨询，经常对内部审计机构“充电”，提升内部审计能力，从而更有效地为企业的经营管理活动服务。

　　（三）成熟期的民营企业

　　在成熟期，民营企业内部审计外部化的形式应为补充式。此时，企业的市场份额相对稳定，已经积累了比较丰富的管理经验，企业管理正规化，此时，内部审计以企业内部的审计部门实施为主，对于一些技术难度高、专业性强、自身胜任能力不足的内部审计项目，应当聘请外界专业人士提供适当的帮助。

　　（四）衰退期的民营企业

　　衰退期民营企业的内部审计可以采取全部外包的形式。处于衰退期的企业，创新能力急剧下降、营业额下降、资金匮乏、内部矛盾重重、人心涣散，面临生存危机。内部审计机构则需要精简，减少开支。此时，最好的选择是聘请具有丰富经验的外部审计师为企业“体检”，对企业的战略、生产、营销、财务等进行把脉，为企业经营管理提出独立、客观、专业的建议，对企业进行客观的评价和实施有效的监督，以帮助企业摆脱困境。

　　最后，要指出的是，不论采用哪种内部审计外包形式，效果究竟如何，还需要接受实践的检验，也还要在实际运作中进一步完善。同时，民营企业内审机构的设置必须同企业自身改造相结合。民营企业应进行规范的公司制改革，建立产权清晰、管理科学的现代企业制度，建立真正规范的公司治理结构，健全包括内部审计制度在内的自我约束机制，为企业发展打下良好基础。

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