2009年9月23日，国家税务总局（简称“国税总局”）公布了关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知，即国税函[2009]507号文件，对执行税收协定特许权使用费条款的有关问题进行了明确，尤其对如何界定某项费用是否属于特许权使用费作了较详细的解释。

　　解读

　　作为近来发布的加强非居民企业申请税收协定待遇的系列管理文件之一，国税函[2009]507号文件（简称“507号文”）于2009年10月1日起执行。507号文要点概括起来包括以下五点：

　　一、有关工业、商业或科学经验的情报

　　507号文规定，税收协定特许权使用费条款定义中所列举的“有关工业、商业或科学经验的情报”应理解为“专有技术”；其一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施，并且不保证实施的结果。耐人寻味的是，该文件所称的被许可技术不仅包括通常已经存在的被许可技术，也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。

　　二、服务合同

　　507号文区别了以下两种不同的类型：

　　其一，不属于特许权使用费:

　　如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术。

　　其二，属于特许权使用费: 着重于“提供服务形成的成果”，同时符合以下条件的支出属于特许权使用费：

　　1.服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围；2.服务提供方仍保有该项成果的所有权；3.服务接受方对此成果仅有使用权。值得注意的是，OECD（经济合作与发展组织）税收协定范本中对特许权使用费的定义为：使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方、秘密程序或专有技术等资产所支付的作为报酬的各种款项。当“提供服务形成的成果”是在相关税收协定里特许权使用费条款定义中所提到的任一资产，则相关报酬应属于特许权使用费。

　　三、技术支持费

　　在转让或许可专有技术使用权过程中，如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。从这点上看，在之前发布的国税函[2007]1141号文件（简称“1141号文”）的基础上，国税总局的立场得到了进一步的明确；在原来的1141文中，国税总局似乎并未考虑此类技术服务是否会形成常设机构以及如果形成常设机构下的税务处理。

　　在实际操作上，常设机构通常是按核定利润率的方式进行征税，核定利润率一般介于10%??40%之间。因此，归属于常设机构的特许权使用费将可能按照2.5%～10%区间内的实际征收率征收企业所得税；而不是像大多数情况下（即特许权使用费不可归属于常设机构），直接按10%的预提税率扣缴企业所得税。

　　四、不属于特许权使用费的特定项目

　　除了上述规定以外，507号文还列举了下列款项或报酬，并确认其不属于特许权使用费：

　　● 单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬

　　● 产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬

　　● 专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项

　　● 国税总局规定的其他类似报酬

　　上述所得应作为劳务所得，且通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外（如中英税收协定专门列有技术费条款）。

　　五、在涉及常设机构时的协定适用

　　税收协定特许权使用费条款的规定仅在特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民的情况下适用。具体规定包括：

　　● 第三国设在缔约对方的常设机构从中国境内取得的特许权使用费应适用该第三国与中国的税收协定的规定。

　　● 由位于中国境内的外国企业的机构、场所或常设机构负担并支付给与中国签有税收协定的缔约对方居民的特许权使用费，适用中国与该缔约国税收协定特许权使用费条款的规定。

　　● 中国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民，不应作为对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定。

　　评论

　　507号文针对什么样的费用支付会构成特许权使用费提供了指引，而且国税总局的立场在很大程度上和OECD保持了一致。

　　然而，针对有关工业、商业或科学经验的情报（专有技术）构成的特许权使用费，国税总局似乎采取了相对于OECD更为宽泛的立场。根据OECD的相关指引，可适用特许权使用费条款的专有技术必须事先已经存在。507号文则明确，除了已经存在的专有技术以外，应服务接受者的需求而研发后许可使用的技术，也属于可适用特许权使用费条款的范围。

　　技术服务费已然成为税务机关与纳税人频生争议的焦点之一。例如，在服务提供方接受委托改良现有的某项设计并取得收益，但是改良后的设计成果所有权完全属于服务接受方的情况下，对上述收益性质的界定，征纳双方可能会做出不同的判断。

　　507号文的规定表明：技术服务费通常不会仅仅因为它和技术相关就被认定为特许权使用费；只有在服务提供方仍保有该项服务成果的所有权而服务接受方对此成果仅有使用权的情况下，此类服务产生的所得，才可能适用税收协定特许权使用费条款的规定。这些原则的确立将有助于技术服务费争议的解决。

　　除此之外，507号文还对哪些特定收入不属于特许权使用费作了有益的澄清，这些收入包括：售后服务的报酬、产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬，以及提供专业服务所取得的款项等。

　　（本文资料由德勤中国税务技术中心提供）