摘要：人力资源会计作为一种重要的人力资源管理方法，在国外已经历了五个发展阶段，而在我国却一直未能应用于实践。如何打破瓶颈，在实务界推行人力资源会计，已成为亟待解决的问题。文章基于人力资源会计困境的视角，通过我国人力资源会计研究的现状和困境综述，进而思考我国推行人力资源会计的对策，指出我国应加强环境建设、健全相关制度、充实工作队伍，为人力资源会计的推行提供平台、保障和支持。

　　关键词：人力资源会计；困境；思考

　　人力资源会计是会计学的一个新兴分支学科，其理论核心是将人力资源确定为会计意义上的资产，通过对人力资源成本和人力资源价值的计量、记录和报告，来满足企业管理者和外部利害关系人的信息需求。人力资源会计产生至今已经经历了五个发展阶段，并日益成为一种强有力的人力资源管理方法。我国研究人力资源会计问题开始于20世纪80年代，在经历了短暂的繁荣后却一直未能应用于实践。2009年1月10日，“全国第二届人力资源会计理论与方法研讨会”在北京成功召开，重点对人力资源会计的应用问题进行了研究，这表明人力资源会计研究十年间已取得了实质性的进展。如何打破瓶颈，在实务界推行人力资源会计，已成为亟待解决的问题。基于此，本文将从人力资源会计困境的视角做一些思考，以期能为人力资源会计的发展提供启示和帮助。

　　一、我国人力资源会计研究的现状和困境综述

　　关于人力资源会计在我国的研究现状，朱金凤、薛惠锋（2006）归纳出六个特点：一是1999年我国人力资源会计研究达到高峰；二是研究内容涉及范围比较全面，理论基本成型；三是开始应用经济学理论，研究逐步深入；四是结合中国实际的创新性研究较少，研究成果尚欠指导性；五是理论研究较多，实践应用很少，与国外仍存在巨大差距；六是规范性研究较多，实证性研究很少。诚然，对于人力资源会计理论的科学性以及能否真正运用于实践的问题，我国学术界和企业界一直存在着较大的分歧，导致人力资源会计陷入了前所未有的发展困境。对于这一点，理论界也发表了一些看法。

　　葛家澍、杜兴强（2001）指出，将人力资源融入主流会计面临两个障碍，一是人力资源难以符合资产的定义，二是不能够符合成本效益原则，建立一套完善的人力资源会计计量系统。刘晓梅、闫素梅（2002）从企业理论、经济学的供给与需求以及会计信息质量三个角度指出我国当时不宜推行人力资源会计。罗勤（2003）则直接对当前人力资源会计模式的可行性提出了质疑。牛彦秀（2004）、崔东顺（2005）将人力资源会计难以实施的原因归结为自身理论体系的不完善；向乐乐（2006）在此基础上增加了外部客观环境的制约。刘丽娟、刘彩华、王新锁（2006）指出我国人力资源会计应用面临的困境主要是不能融入现有的财务会计体系、未被纳入相关会计法规及企业缺乏积极性。傅建设、孙玉甫（2006）反思了现行人力资源会计的研究，指出“人力资源会计的研究已经走到了一个峭壁的面前，现有的研究均在设法利用各种工具与技巧攀爬这个峭壁。而攀爬峭壁不如回过头来反思一下我们是怎样走到这个峭壁面前来的……人力资源与实物资源相比具有极大的特殊性，将实物资源会计的核算理念和方法简单搬用是错误的，必然导致会计对象选择的模糊”。吴立梅（2007）认为人力资源会计面临的困境主要是人力资源的确认计量问题和列报问题。王玉梅、张聃（2007）认为会计人员的素质和人力资源会计的运作成本也是我国推行人力资源会计面临的问题。赖德光（2008）提出了企业人力资源管理水平以及企业文化层次的问题。赵海鹰（2008）指出我国推行人力资源会计面临的问题主要是宏观经济环境的制约、未被纳入相关会计法规、人力资源市场不完善、人力资源会计实施的运作成本相对较高以及企业人力资源投入不足。李林（2009）将推行人力资源会计的困难性归纳为三个方面：一是传统财务会计的资产观念和权益观念的根深蒂固；二是人力资源计量披露的困难性；三是人才交流市场尚不健全。

　　笔者认为，我国推行人力资源会计面临的困境主要表现在对人力资源会计的认识不到位、人力资源会计的理论尚未定型、人力资源会计缺少法律制度的保障以及人力资源会计的运行环境不成熟四个方面。

　　人力资源会计推行的障碍首先来自于传统资产观念对人力资源会计理念的抵触。中国是一个趋向于保守的国家，打破传统观念，消除抵触情绪必然会经历一个艰难的过程。其次，知识经济时代人才至尚的理念没有落到实处。绝大部分企业都承认“人力资源是第一资源，公司的职工是最宝贵的财富”，但是很少有人迈出实践这一步。再次，人力资源会计的理论尚未定型。三十多年来，我国理论界对人力资源会计的研究有很多，但确认计量等关键问题至今没有定论，目前仍有学者提出质疑。从法律制度层面来看，我国现行的会计法、公司法、企业法和物权法中均缺乏相关的规定，而且既没有制定人力资源方面的会计准则，也没有成型的人力资源会计的相关制度。最后，我国目前人力资源结构的不平衡、人力资源市场的不完善、社会文化环境的缺陷都是制约人力资源会计发展的重要因素。

　　二、我国推行人力资源会计的对策思考

　　人力资源会计对我国应对知识经济时代的挑战、提升人力资源管理效率、打造企业核心竞争力具有极为重要的现实意义。尽快在全国范围内推行人力资源会计势在必行。因此，必须尽快采取适当措施打破人力资源会计的困境。笔者认为，我国应从环境建设、制度建设以及队伍建设入手，科学应用人力资源会计，充分发挥人力资源会计的作用。

　　（一）加强环境建设，为人力资源会计的推行提供平台

    一个良好的社会环境，不仅能够为人力资源会计的推行准备充分的客观条件，而且还能够凭借其强大的影响力、鼓舞力和驱动力促进人力资源会计作用的充分发挥，推动人力资源会计的发展。我国目前已初步具备尊重知识、尊重人才的良好社会风尚，干部人事制度、户籍管理制度、社会保障制度等一系列制度的改革，也为人力资源会计的推行打下了一定的基础。但要真正推行人力资源会计，还必须加强环境建设，营造良好氛围，为人力资源会计的推行提供平台。

　　1.加快人力资源会计的立法工作人。力资源会计的理论基础是人力资本理论，它的出现必然对经济立法产生一定的影响。建立与之适应的经济法律制度，才能有效地推动人力资源会计的发展。传统的法律制度总体上是建立在物权基础上的，强调对财务成本的保护，对人力资本的保护仅仅局限于基本人权，缺少产权等法律方面的界定和保护。在知识经济时代，企业之间的竞争主要表现为以知识为基础的创新能力的竞争。人力资源作为知识及其创新的最重要的载体，对于提高企业的未来竞争力，推动企业可持续发展有着决定性的作用。因此，我们要转变传统的资本观念，建立新型法律制度，为人力资源会计的推行营造良好的法律环境。

　　2.加强国际国内交流。人力资源会计是一门新兴科学，许多理论上的难题亟待解决，许多方案和设想急需在实践中验证。而我国目前对人力资源会计的研究绝大多数还是单兵作战，有组织的研究很少，在人力上、时间上都造成了大量的浪费。1999年和2009年，中国会计学会在北京先后举行了两届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会，在群体研究方面迈出了很好的一步。这对推进人力资源会计具有非常重要的意义，希望中国会计学会能定期组织此类交流活动，从而提高人力资源会计的研究效率。

　　除加强国内交流外，我国会计界应投入更多的精力深入考察和研究国外人力资源会计。人力资源会计在国外的研究要比我国早二十多年，已形成较成熟的理论体系，并开始在实务中应用。我们应积极主动与国际上加强交流，通过报刊杂志、学术访问等多种形式了解国外的研究状况，从而为最终建立适合我国的人力资源会计体系打下基础。

　　3.加强舆论宣传。从人力资源会计在我国研究和应用的现状来看，国家有关部门对人力资源信息的披露未作要求，企业利害关系人认为人力资源会计信息无关紧要，企业缺乏应有的热情和动力，理论界还存在诸多的疑问。因此，当务之急是尽快对人力资源会计理论进行深入系统的研究，同时加大宣传力度，彻底纠正人们的思想误区，转变社会观念，为人力资源会计理论的发展和在实务中的应用营造良好的舆论环境。

　　4.完善人力资源市场。人力资源会计的推行离不开适宜的市场环境。人力资源市场和社会保障体系的建立和完善，有利于用人单位与从业人员的双向选择，是实现人力资源有效流动的重要手段和根本保障。我国应当在发展完善劳务市场的基础上建立企业家市场，尽快建立并完善人力资源市场体系，引导人才合理流动，体现人才的市场价值。

　　（二）健全相关制度，为人力资源会计的推行提供保障

    理论是基石，制度是保障。完善的制度是人力资源会计得以推行的重要保障。影响人力资源会计推行的制度主要有会计制度、人才管理制度、人力资源评估和审计制度。

　　1.进一步完善和创新会计制度。人力资源会计引入我国以来，至今既未纳入现行会计制度，也未能形成独立的会计制度。人力资源作为决定知识经济发展的第一资源，一直游离在会计制度之外，直接导致人力资源会计信息无法对外披露，显然是不合理的。我国只有从制度着手，确定人力资源会计应用的范围和核算的对象，明确人力资源如何确认和计量，进一步完善和创新我国的会计制度，才能使人力资源会计做到有法可依。

　　2.彻底改革人才管理体制。彻底改革传统的人才管理体制，健全和完善适应社会主义市场经济体制的人才交流市场，优化人才流动运行机制，最大限度地保持人才自主择业和用人单位自主择人，既是合理配置人力资源必须解决的问题，也是有效推行人力资源会计的基本前提。企业管理者应注重人力资源的开发与管理，积极学习和借鉴国外经验。一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇；一方面又为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。

　　3.严格人力资产评估的组织工作。对人力资产的评估是推行人力资源会计的先决条件之一。由于人力资产的评估结果关系到企业的真实资产状况，关系到每位员工分配企业盈余价值的基数，这一工作组织的好坏、结果是否客观公正直接决定着人力资源会计模式的实施效果。因此，一定要对人力资源评估机构严格把关，加强管理，以维护财务报表的统一，保证各企业会计信息的可比性。

　　在具体评估人力资产时，不仅要充分考虑劳动者的学历、资历、经历、职称、地区生活水平等因素，还要考虑劳动者的社会供求关系、劳动能力的大小以及能力结构。一般来说，人力资产评估要遵循动态性原则、重效果原则、公平原则、专业原则以及咨询原则。具体可采用生产函数法、收益分成法、劳动价值论模型、平均工资法、成本法、岗位职务法及市场法进行评估。

　　4开展人力资源审计。人力资源审计是审计机构运用专门的方法，对被审计单位人力资源的开发、利用和管理以及被审计单位人力资源信息的公允性、真实性进行监督、评价，以促进被审计单位人力资源运营向着低成本、高效率方向发展的一种活动。

　　人力资源审计的重要内容之一是人力资源会计信息审计。检查人力资产的余额是否正确，人力资产的增减变动记录是否完整，人力资产的估价和分摊是否正确，人力资产是否在会计报表上进行了恰当的揭示和披露；检查人力资源作为投资，其作价是否经过有关评估机构的评估，人力资源权益的增减变动是否完整，人力资源权益是否在会计报表中进行了恰当的揭示和披露（唐建军、单玉波，2006）。

　　（三）充实工作队伍，为人力资源会计的推行提供支持

    我国要推行人力资源会计，必须充实人力资源会计理论研究队伍，同时加强会计工作队伍建设。高素质的研究和工作队伍将为人力资源会计的推行提供最有力的支持。

　　1.进一步充实理论研究队伍。目前我国对人力资源会计的理论研究涉及到人力资源会计的概念、人力资源会计主体、对象、基本假设、计量、核算方法、报告等多方面内容，其中对人力资源会计的概念、内容、基本假设、目标、计量、核算对象等问题已基本形成一致意见，但对人力资源会计的计量方法、核算标准、核算内容及账户设置、会计报表等问题仍存在一定的分歧，对人力资源的分摊、权益的分派以及实际应用等问题更需进一步深入研究。因此，当务之急是组织专门的研究机构，充实研究队伍，深化对人力资源相关问题尤其是应用问题的研究，从而为人力资源会计的推行奠定坚实的理论基础。

　　2.建设高素质的会计专门队伍。由于人力资源会计形成于经济学、管理学以及会计学的相互渗透和交叉，其内容涉及到经济学、管理学、法学、心理学等多学科知识，对会计人员的素质要求较高。与传统会计相比，人力资源会计在确认、计量、核算、报告等方面的工作更为复杂，技术要求更高。会计人员必须不断加强理论学习，不断积累实践经验，才能适应人力资源会计相关工作。随着信息化和我国经济的国际化，会计人员还需要掌握信息技术、网络技术以及国际人力资源会计领域中的理论、方法、制度、规定等内容以及对外交流的语言工具。因此，我国要推行人力资源会计，必须大力加强会计工作人员队伍建设，努力打造集精深的专业知识以及广博的基础知识于一身的高素质、复合型人才。

　　综上所述，我国要推行人力资源会计，必须正视目前所处的困境。应在加强环境建设、制度建设及队伍建设的基础上，实事求是，转换思维，跳出人力资源会计研究的怪圈，尽快打破理论上的瓶颈。同时，因时制宜、因地制宜，从披露人力资源会计信息入手，选择一些试点单位，在实践中验证一些方案和设想，循序渐进地推行人力资源会计，努力发挥人力资源会计应有的作用。

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