在以往关于内部控制的研究中，都注重～般技术规则的探讨，似乎只要能够体现这些规则的要求，就能设计出适用于一个特定企业的内部控制制度，这时，似乎控制的效率必然很高。而现实告诉人们：不同产权结构下的内部控制特别是内部会计控制具有不尽相同的效率。这种观点也可从经济学原理中找出印证：“在企业存在的情况下，所有权结构就变得重要，因为不同的结构会导致不同的交易效率。”

　　一、私有产权结构下内部控制效率的分析

　　1．对独资企业的剖析

　　在独资企业中，业主作为出资人是自然人，而且仅仅限于一个，由于业主既是企业财产的所有者，又是企业的经营者，也可以独享全部企业的剩余索取权，并对自己的经营失败承担责任。在各国的法律（如《独资企业法》、《民法通则》）中，几乎都有独资企业的业主对本企业的债务承担无限责任的规定。按照惯常的独资企业制度，业主拥有企业的财产所有权与经营权，企业的治理结构比较简单，业主很少发生委托代理人行使经营权的代理成本以及监督费用，在为数较多的这类企业中，管理层的员工以家族成员为主，行使经营权的业主委托家族成员充任了监工或其他管理者的角色。经济学家张维迎认为：“我们用一个人，先不管他有没有能力，首先要信得过他，也就是他要有职业道德。而目前中国的人才市场上，缺少的并不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。”②既然一个独资企业的业主难以找到德性与才能兼备的人才，他宁可任用与他的利益具有共向性的家族成员。显然，业主即便是雇佣一个工人，也要考虑付出监督成本，但“夫妻店”中一般不存在单独的监督成本。这里，监督意味着内部控制。

　　实证资料表明，各国的独资企业大多是家族式的组织，其治理结构相当简单，业主集所有权与经营权于一身，他可以借助家族内部通过血缘关系所建立的亲情关系以及某些族规或礼教下的道德约束等实现对充任管理者的家族成员的约束，这种内部控制几乎是高效率的，人们很少发现管理者的佝私舞弊。在我国，儒家文化教诲下的臣民最忌讳的莫过于族人的讨伐；对族人的效忠作为一种主流精神被推崇，这造就了家族制独资企业中普通的管理者对他人监督的积极性以及特有的“揭发”他人舞弊的人文环境。虽然这些管理者并非拥有一小部分本企业的剩余索取权，但家族企业成功所带来的“光宗耀祖”的名誉及自身的优越感可以成为监督他人的动力。从某种意义上讲，业主与作为事实上的代理人的管理者具有极强的亲和力，信任大于防范，这种治理结构对业主表现出很大的诱惑。然而，我们发现，在这些企业中，内部控制制度不甚完善，控制手段比较落后，控制技术存在许多缺陷，尽管也会发生员工舞弊，但却有比较好的察觉机制，使得内部控制的效果不会比想像的程度差。这一事实折射出一个规律：员工的素质比内部控制的其他要素更为重要。

　　在内部会计控制方面，独资企业的业主仍然考虑以防止资财的流失作为首要控制目标。除规模较大的企业可能聘请注册会计师设计科学可行的内部会计控制制度外，相当一部分独资企业主要是沿袭本企业的传统制度并在必要的情况下作出一些改进。如果进行制度的技术性分析，可以发现主要存在下述问题：①书面文件资料不齐备，尤其是原始记录对实物资产的控制缺乏效力。②控制标准有较大随意性，甚至有不少标准来源于业主的口述，“人治”色彩浓厚，“照章办事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容职务（如会计记账与出纳收付款项两项职务）被家族成员兼任，同时，也无法实现对业主权力的反向约束。④对管理者的授权过大，如付款限额、提款标准等，若不加控制，不诚实的家族成员也可能发生舞弊后缺少对职业化内部审计的需要，靠非专业的家族成员所实施的稽核效果往往不佳。以上问题几乎都是重要的，足以影响会计控制的效率，但是，独资企业中家族成员的道德力量在很大程度上抵销了部分会计控制的技术缺陷，依然能够使控制的效率达到较高的程度。

　　独资企业中，业主对会计的控制是十分严格的，如果说他对债权人的义务可以通过债务契约来明确表达，而他作为一个纳税人对国家的义务则是通过税法来确定，但后者具有一定的模糊性。准确地说，会计账面利润只是企业实际利润的近似值，这两种利润可能会因合法或不合法的会计调节手段发生较大幅度背离，可能使前者小于后者而使国家蒙受损失。减低利润、虚盈实亏等，可能源于业主对会计实施控制的后果。在独资企业中，业主对会计控制的干预比其他任何企业组织类型更容易实现，因为业主在将所有权与经营权集于一身的条件下，行政管制的通道缩短，出资人的权威地位更易于凸现出来，增强了对管理者以及普通员工的控制能力。业主知道，他的剩余索取权国给国家纳税的增加而相应减少，控制会计利润是他必须关注的一个目标。这说明，独资企业的内部会计控制尽管对员工有较高效率，但对业主往往是失败的。

　　2．对合伙企业的剖析

　　在合伙企业中，合伙人既是出资人，又是经营者，企业的全部资产是全部合伙人的共有资产，全部负债也是全部合伙人的共有负债，从委托代理关系看，“在合伙活动范围内所发生的事情上，每个合伙人都是其余合伙人的代理人，所以外界人士有权假定：所有与合伙之事有关的任何合伙人的行动都对该合伙企业有约束力”。①由于“无限责任”的企业制度设计，合伙人将可能以私人财产承担超出企业偿付能力以外债务的支付，这种情况下，合伙企业不能作为独立的法人从事民事活动。由于合伙人共有了企业的剩余索取权，并使“剩余索取权在成员之间对称地分配”②，与此高收益配套的制度设置必然是无限责任的高风险约束。合伙企业的治理结构是优秀的，合伙人处在同一个利益体之中，每个人按合伙契约所实施的行为都可能引致无限责任的压力，这促成了合伙人之间的牵制以及对雇员的有效监督。合伙人都有一种潜意识的监督的动力，每个合伙人既要考虑对自己负责，又要考虑对他人负责，在集多人财力、集多人智慧的共有财产、共有收益的企业制度下，可以获得较高的营运绩效。

　　合伙契约是一个不完全契约，这一确立合伙关系的契约会因为一个人的退伙而失效。“未尽事宜”的协商会引发无休止地讨价还价或导致关系破裂，合伙企业一般总是短命的。在不少合伙企业中，内部控制制度也像合伙契约一样受到重视，但通常因内部约定事项的某些特殊性而使制度本身存在较多不完善性；合伙人对未来的收益及持续经营等缺乏明晰的预期，转而对短期行为产生较大兴趣。处在同等地位上的合伙人一旦发生争议，因为缺少必要的仲裁机构，在合伙契约存在欠缺时，大多只能依靠道德调节的力量，对此可以从合伙前的合伙人选定时的信任度观察出来。从这种意义上看，对合伙人实施的内部控制，除合伙契约这一控制标准外，还必须依靠道义规则作有效补充。合伙人的“监督是不易观察到的，而且监督的努力取决于每个合伙人的负责精神。”①实际上，负责精神本身是道义上的而不是行为规范所控制的。

　　合伙企业的会计控制效率比独资企业的会计控制效率要低一些。这里不存在家族成员之间的亲和力与依附感，合伙人之间的警戒心理与攀比意识在某些场合变为一种“偷懒”动机，进而形成道德风险。合伙人的自利性行为选择模式是个别合伙人舞弊的思想基础，雇员对来自合伙人的行政威慑可能采取放纵强势群体行为的态度，最终使内部会计控制在特定环境下失去预定效力。合伙人之间的互相监督与制衡能够减弱单个合伙人的个人行为对会计控制的干预，如果部分合伙人形成了一个或多个“非正式组织”，其组织成员之间的牵制力弱化，对会计控制干预的约束力不足，使会计控制效率必然下降。

　　合伙企业会计控制的效率高低，主要取决于在合伙契约及相关规章中对会计控制制度的设计，合伙契约是合伙人利益均衡状态下的产物，它规定了或授权其他规章规定适当的会计控制制度；而制度的设计应是合伙企业建立之前协商的，因为，一个企业开始营运，管制权利的分割业已完成并给予了各个合伙人确定的授权，再设计内部会计控制制度，势必造成权利分配的利己观与“失衡”感，这时的制度设计已进入了“对人不对事”的困惑状态，平息来自合伙人的争端颇为困难。只有制度的设计体现“对事不对人”的原则，在既定制度下考虑授权与分工，才可能防止因部分个人利益损伤而否定制度的情况发生。在一般情况下，合伙企业更倾向于寻找外部力量（如聘请注册会计师）设计一种能代表各方利益的公正的科学的内部会计控制制度，这种制度在常态上是比较健全的，或者功能缺陷并不明显，可以有效地发挥作用。但是，合伙人之间的掣肘与摩擦造成内耗，影响会计控制效率。

　　单纯从会计控制的技术层面看，由于合伙企业规模比股份公司小得多，其内部分工比较粗，存在会计人员兼任多种相容职务的问题，因会计人员缺乏专业化分工的工作条件，作业效率也可能减低。经验显示，会计控制在企业合伙人照章办事的支持下所获取的效果，远比合伙人违章干预的影响下所获得的效果好。

　　同样是私有产权，在不同国家因法律、文化观念的差异产生了不同的会计控制结果。西方国家文化观念是基于人性恶设计的，“古希腊文化中以柏拉图为代表的人性恶的思想，在罗马时代与基督教的原罪观念更加紧密地结合在一起，此后一直成为西方文化中一个根深蒂固的传统观念”，①“以法治恶”是建立法制的动因，这导致以法律约束权力，以权力制衡权力（如三权分立）的思想出现，以及在企业内部不断强化内部控制制度。而中国则不同，《三字经》的开头便教导人们：“人之初，性本善”，受此主流文化的影响，我国企业家的理念中缺少提防职员作弊的潜意识，不少企业家对内部控制几乎是无知的。另外，西方国家许多有关人权的法律文典（无论是英国1628年颁发的《权利请愿书》、美国1776年颁发的《独立宣言》，还是法国1789年颁发的《人权宣言》），都贯穿着私有财产不可侵犯的原则，但是在我国，从《宪法》到一般法律，只提公有财产不可侵犯，缺少对私有财产的法律保护，“贪污罪”仅适用于公职人员而不适用于私营企业职员，这表明私有产权尚未获得应有的平等待遇。西方国家私有企业的内部控制制度即使不够健全，至少还有来自法律的追加防护，如果在我国，则应依靠企业自身的内容控制防范，最多采用民事诉讼手段去解决，而不涉及“罪”的范畴。以上两方面的陈述表明，国家的法律。文化环境也可能形成对内部控制及其效率的影响。

　　二、公有产权结构下内部控制效率的分析

　　公有产权结构企业的典型代表是国有企业，即国家作为单独出资人的企业。国家是一个抽象的政治概念，它的实际内容是在此国家特定地域上获得注册的人民。国家所有也即“全民所有”。人民作为初始委托人，以纳税形式提供财政基础，建立了代表国家行使权力的政府，政府又由代理人转变为第二层次的委托人，以国家出资人的形式向企业投资，委托经理人负责企业经营事项。我国历经数次给企业放权的改革后，发现经营权的下放并未触及产权改革，这促成了从1993年起建立现代企业制度的以产权改革为核心的深层次改革，其后，有限责任公司与股份公司等含有公有产权的新型企业不断产生，国有企业“旧貌换新颜”。

　　在传统的计划经济体制下，国有企业是政府的附庸，政府既充当所有者身份，又是一个行使企业许多经营权的管理者；而企业的经营者则是一个由政府委任并完全服从政府意志的“公务人员”，企业所实施的内部控制往往被简化到近于极致的状态，这可以从现实中找到例证：极为频发的经济犯罪案件绝大多数是源于企业内部控制不力。会计人员身兼二任，既代表国家利益对本企业实施会计监督，又代表本企业利益对内部的经济业务实施会计监督，这时，借助会计监督进行的会计控制实质上代表着企业的自身利益。尽管从理论上讲，国有企业的全部剩余索取权归属国家，问题是，政府主张“国家、企业与职工个人利益三兼顾”原则，伴随着国有企业产权主体的事实上缺位（政府的许多部门管制企业的结果是没有真正的所有者代表），企业截留国家应得剩余索取权的例子比比皆是。在国有企业中，经营者的挥霍与浪费、决策失误不胜枚举，一方面是缺少必要的法律约束经营者，更重要的是政府缺乏一套有效的激励机制使经营者获得一定剩余索取权；当其认识到一切企业财产流失与自己利益息息相关时，他就具有强化企业内部约束机制的积极性。我国相当一部分国有企业，内部控制处在初稚状态，甚至流于形式，主要原因是：①政府对国有企业的经营者缺乏资产保值与增值的制度约束与契约规定，经营者无意于健全内部控制制度的努力；②规范的内部控制制度体现了“人人平等”的精神，这给经营者谋取私利制造了障碍，经营者缺少健全内部控制制度的自发的积极性；③政府给予企业经营者很大权力的同时忽略了给予相应的约束，诱使经营者滥用权力，绕过或干预内部控制制度的现象发生；④由于企业剩余索取权基本上由国家所有，经营者认为没有必要像私营企业业主一样对健全内部控制付出很大的时间与精力。事实上，一个国有企业是否建立或拥有健全的内部控制制度，关键是企业的经营者。美国管理学家赫伯特·西蒙认为：“企业家的独特性质是，其决策最终控制着员工的活动”。①依据此理，一个国有企业的经营者应对本企业内部控制的失效承担责任；职员舞弊，经营者应得到行政和经济上的惩罚。

　　由于政府对国有企业的经营者缺乏控制，许多企业在内部控制方面主要是沿袭本企业的旧制度，因为这种制度中包含着计划经济体制环境遗传下来的行政管制的风格，书面化的系统的内部控制制度很少能够见到，现行制度主要是作为一种习惯性做法流传下来，最多靠口授的形式推广或传授。几乎很少有企业（可能只是在发生经济犯罪案件时因来自外部的警告）自觉检讨本单位的内部控制制度的缺陷并设法予以改进。

　　令人担忧的是，我国一部分国有企业的内部控制制度形同虚设，这源于经营者与某些管理者借用自己的特权不断地绕过制度，以便为自己获得私利。由于一般员工缺乏知情权，必然无法对违反制度者予以检举与揭发，使违规者有恃无恐。在我国，为数不少的单位存在“团伙犯罪”，实际上意味着串通作弊，而内部控制的天敌是合谋不轨。出现这种问题的根本原因是小环境下的道德堕落。在提高内部控制效率方面，没有比配备诚实的员工更重要的控制要素。这里引发了一个问题：制度重要还是人重要？从本质上讲，人比制度重要。无论如何完美的制度都不外是人的产物；但在一个特定的空间内，人们还是相信制度比人重要。有句话可谓至理名言：“好的制度可以使坏人变好，坏的制度可以使好人变坏。”在现行企业制度下，经济犯罪之所以直线上升，实质是制度不完善，诱使良民变为罪犯。有人甚至认为，“被重典惩治的人总会被人认为属于意外情况，吓阻的效果并不明确，极刑只惩治了个别而根本没有预防一般”。因而，更倾向于主张强化监督，以“尽少地使用刑罚，从而更为人道地实现政治清廉”。内部控制的核心是权力约束与监督，它的重防范的机制是法治社会所首倡的。

　　按《公司法》设立的国有独资的有限责任公司，已在我国许多地方作为现代企业制度的一种形式广为推行，由于尚处试行阶段，我们从这些企业中还能找出一般国有企业的不少痕迹，除了法人治理结构上的形式变化外，实质性的变化仍然不多。

　　三、混合产权结构下内部控制效率的分析

　　包含公私出资人股权的股份公司，代表着现代企业制度的主流与精华。所有权与经营权在这一法人组织中完全分离，股东作为委托人可以委托职业经理作为代理人负责经营，同时又设置了一个比较庞杂有序的治理结构。股东大会是一个由股东组成的最高权力机构，它选举产生董事会和监事会，再由董事会委托经理人经营企业，由监事会对董事会与经理人实施监督。从这个意义看，公司治理结构是一个多极权力相互制衡的控制系统。然而，由于“股东的分散加上管理者在代理权的斗争中的优势，使管理者的权力上升，并减低了他们对所有者的依赖”，这时，“管理者在某些程度内能追求他们自己的目标，因而会将企业导向偏离所有者所期望的利润最大化状况。”②当股东无能力控制经营当局或者对经营业绩不满时，他们可以采用“用脚投票”的方式在证券市场上实现产权交易。在股份公司中，基于上述控制系统并在其之下建造的是整套比较健全的内部控制制度，它的特点是：①书面资料比较齐全和真实，由于内部利益多元化的制衡，以及对外信息披露的法定要求，会计控制的过程比较规范。②大多数企业拥有计划、预算、定额、目标以及责任管理的控制标准，再加上内部各种规章制度，控制标准相当完善。③由于委托代理层次多、关系复杂，授权与分工在吸取经验教训与借鉴他人长处的基础上得以科学化；由于每一个公司员工都处在内部控制的过程中，预设的牵制功能有助于阻止滥用权力。④一般业务的控制程序都可能聘请专家予以设计或指导，可以保证简化、可行和有效。⑤“几乎每一大公司都聘雇内部稽核人员，执行多种业务方面的稽核”，由于业务稽核与会计稽核、内部审计于同一控制体系，控制效率明显趋高。在Walter B· Meigs等人所著《审计学原理》一书所描绘的一般公司的组织图中，将审计小组归属董事会，并可管制业务稽核工作，说明内部审计具有很高的组织地位，这对于约束经理人以及高层次决策者，可以独立地有权威地发挥作用。③一般公司都没有人力资源部，注重对员工从录用、上岗到在职的全过程素质控制。实践表明：一些公司倡导“以人为本”战略，可以取得比单纯对物流、资金流控制更好的效果。世界著名的管理大师被德·F·杜拉克认为：“人的品德与正直，其本身并不一定能成就什么。但是一个人在品德与正直方面如果有缺点，则大足以败事。所以人在这一方面的特点，不能仅只视为绩效的限制而已。有这种缺点的人，应该没有资格做管理者。”联系我国实际，根除腐败从“吏治腐败”入手，也是看到了控制人的品德的重要性；“团伙舞弊”的盛行，从另一方面表明了我们在道德控制上的软弱。如果内部控制未控制好控制参与者本身，那么，它肯定是低效率的。

　　现代股份公司所提供的治理结构为实现代化的内部控制提供了良好的条件。因为，整个组织是在一个既定的规则下运作的，而不是在经营者随心所欲摆布下运作的；就如同一个法制社会，应听任法律权威，而不是听任行政长官的个人权威。用著名组织理论权威M·韦伯的言论来表达，即“法人群体的成员们服从于一个当权者，并不是服从作为个人的他，而是服从非人格化的规章。因此，可以说，仅仅是在权力合理划定的界限范围内才有服从的义务，这种权力是按照规章授予的。”在一个公司中，内部控制制度的权威大于～个经理人的权威，除非通过正式渠道对此制度进行了修正，否则，任何人都应服从制度权威。这是克服企业中实行“人治”的一件法宝；在公司制企业中，由于存在着多级复杂的权力牵制，制度权威易于实现，可以产生较明显的控制效率。

　　在股份公司中，庞大的组织体系、精细的分工授权以及科学的管理手段将内部控制的技术含量推到了高峰，这是独资企业、合伙企业所无法比拟的；而优良的治理结构所形成的有序的委托代理关系以及其中包含约束机制、监督意识、制度监控等，也是国有企业所无法比拟的。因此，股份公司中的内部控制具有较高的效率。但是应当注意，股份公司内部控制制度是私有产权下独资企业、合伙企业内部控制制度的一个继承与发展，它仍然没有偏离后者所创造的控制原理与制度构架。

　　我们需要一个维护出资人产权安全性的制度，既应当从国家的法律、经济政策与管理体制等宏观层面来考虑，也应当从企业单位内部控制制度的改进等微观层面来考虑，只有把握好了产权结构以及其所引致的治理结构的内在规律，内部控制效率的提高才可能建立在良好的基础上。本文的最终结论是：针对特定产权结构，从改善企业治理结构出发提高内部控制效率。

　　作者：冯均科 来源：《中国工业经济》（2001年第8期）