2007年年末，在国资委举办的、有众多央企老总和财务负责人参加的“部分中央企业财务管理高级研讨会”上提到的三个关键词—财务控制系统建设、总会计师的职责与作用和财务管理创新，都和财务控制相关。显然，加强财务控制系统建设是以增强企业控制力为目标；CFO是财务控制系统的总设计师、总工程师和总工艺师；而财务管理创新则是系统设计和建设的必由之路。国资委召开此次会议的目的旨在为央企和其他企业的财务控制建设起到推动作用。笔者拟围绕财务控制的现状和问题展开分析，希望在去伪存真以后，能够引起读者的共鸣。

　　财务控制的现状

　　随着规模的扩大化、产业的多元化和产权的复杂化，许多企业都面临着加强控制力的问题。控制力首先表现为财务控制力，在这方面，许多企业已经或正在进行着探索和实践，就国内企业和机构的现状而言，令人高兴和令人担忧的两种情况同时并存。

　　从目前国内的总体情况来看，有许多企业（其中不乏著名的企业）在内因和外因的双重作用下普遍都比较重视财务控制， 正在致力于探索适合自己需要的财务体系，将传统的财务观念转变为采用各种有力措施使财务管理向生产、经营、管理的深度和广度拓展，使财务控制在实践层面上的相对独立性、必要性和可能性都得到凸显。在去年年底的研讨会上，有六家央企各自介绍了对财务控制的认识和实践。其中，中海油的金融业务决策委员会、宝钢的战略控制型管控模式、三峡总公司的重大财务事项决策机制、国家开发投资公司的出资人财务管控体系、网通的财会相对分离的管理架构和上海贝尔阿尔卡特的全球化财务控制视野等都是亮点和证明。当然，其他企业（如一汽单独设有财务控制部等）也有许多值得称道的财务控制理念和做法。因此有理由相信，随着实践的逐步推进，财务控制有望成为财务管理中一个具有良好发展前景的分支或领域。特别要指出的是，一些企业对财务控制体系的探索主要是由实际工作者来完成的，这改变了以往财务研究通常由学者们进行的状况。一般来说，主要由实际工作者完成的财务控制体系具有更好的针对性和实用性，主要由理论研究人员完成的成果则更具理论性和前瞻性，如果将两者结合起来，更能显著提升研究的质量。但现在的效果还未臻理想：作为理论脱离实际的另一面，有些学者热衷于自娱自乐的研究；同样也毋须回避实际脱离理论的现象，一些企业总是满足于已有的经验，对更先进的理念和做法反应不够敏感，也不愿意尝试。其实，实际工作中的财务控制肯定是离不开正确理论指导的，区别只在于自觉或不自觉的应用，而前者的效果将明显好于后者。换言之，这是令人高兴中带有的某种遗憾。

　　目前最令人担忧的是财务控制的效果。一方面几乎所有企业和机构都有一定的财务控制措施，能在最基本的要求上维系企业和机构的运转，另一方面为数不少的企业和机构在财务上却问题频出。从审计署历年发布的审计公告中，能够看出违法、违规和违纪财务现象的大量存在，其总金额堪称巨大。因此，尽管准确估计众多企业和机构财务控制的实际效果还很困难，但对我国企业和机构的财务控制现在还处于一个令人担忧的水平上的判断应该不会引起很多争议。从财务角度看，企业和机构“一把手”案件的共同点都在于因位高权重而游离于财务控制体系之外。以陈同海为例，这位被“双开”的中国石油化工集团公司总经理、中国石油化工股份有限公司董事长的正部级官员，其个人独断专行早已名声在外，曾有仅谈了40分钟就同意出资2亿元入股某公司的实例为证。尽管有人表示，陈同海事件只是央企个案，但这和他自认为是“一把手”、什么都可以说了算有很大关系。李荣融总结陈同海教训的第一条原因就是企业规范的公司治理结构还没有建立健全，保证权力规范运作的体制机制还不完善，一些企业主要负责人权力过于集中，缺乏有效监督制约，容易导致滥用权力。传统的“一把手”决策潜藏着巨大风险，所幸这个问题已经引起政府的重视，温家宝总理在最近的政府工作报告中就强调“特别要解决权力过分集中和缺乏制约的问题”。而央企董事会试点工作的逐步推进也是为了避免“一把手”滥用权力。当决策中的个人权力受到必要的约束后，企业和机构的财务控制效果必将会有明显的提高。

　　财务控制的问题及原因分析

　　1、财务决策控制过程中缺少制约个人权力的机制。财务控制首先是对财务决策的控制，从实践的角度看，许多财务控制失效的案例及其连带的法律责任，都可归因于企业和机构高层尤其是最高领导的决策失误。他们往往置身于财务控制之外，没有更有效的机制来约束其决策行为。传统的财务管理和财务控制其实是经营者财务，所有者直到现在还是缺位，这就带来了对决策本身和以经营者为主的决策主体的监督制约弱化的问题，非常容易导致决策失误及重大损失的严重后果。这就是说，当对财务决策进行控制时，要研究建立能够保证正确决策和集体决策的机制，要真正解决所有者的参与和实际作用的发挥问题，要切实解决决策过程中对个人权力的制约问题，否则决策效果将依然如故。

　　2、内部控制规范越来越复杂，实际控制效果却没有得到充分体现。1992年的COSO报告有5个为了实现内部控制有效性的要素支持：控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监测；2004年则演变为8个，即战略目标、风险控制、目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、信息与沟通和监测。其关注点充分体现出向风险控制转移，不仅面向过去，也要面向未来；不仅贯穿于作业层次，也要贯穿于管理层次；不仅贯穿于战术层次，也要贯穿于战略层次；不仅贯穿于执行层次，也要贯穿于决策层次。内部控制被搞得越来越严密和复杂了，我们的《内部会计控制规范》也存在这种趋势。实际工作中出现的各种问题不能简单地归因于内部控制规范本身，而以COSO报告为代表的内部控制规范的实际效果也需通过实践检验。“要我做”和“我要做”是两种境界和两种效果，当这两者和谐统一时，困扰规范制定者的许多问题才能迎刃而解。

　　3、财务控制的理论研究和实践成果的创新思维还不够强烈。当前的研究成果中，能够比较充分体现创新思维的尚属少数，更多的是实质上或形式上的雷同或趋同，仍停留在就财务而论财务的层次上。这在很大程度上制约甚至误导了企业的财务决策和财务控制实践，相当多的企业往往囿于传统的框架和习惯，限制了财务控制充分发挥作用的空间，不要说财务管理的“中心”地位，就是受到应有的重视都很难。而且，由于管理熵的存在，任何一种制度安排的效率都处于递减的趋势之中。为延缓递减速度，必须通过管理创新引进足够的负熵并努力使企业的总熵值为负，这是一个伴随企业生命周期的永无休止的过程。创新是引进负熵的重要途径，但创新也是一个难题。只有努力寻求改变而不是每天都重复过去的“故事”，加上善于运用发现程序和整合程序，方能实现某种程度的创新。

　　4、西方经验的本土化和财务控制的企业个性化远未实现。近几年我们学习、引进了相当多的西方国家尤其是美国的财务控制方法，然而，对于应当学什么及怎样学却很值得商榷。学术研究中已很少出现原创性成果，西方经验很多时候都是被照抄照搬，国内某企业的先进经验有时也会被原封不动地移植到其他企业，这种简单的模仿极有可能令企业最终失去自己的个性，而没有个性的企业管理和控制既不会成功，也难以形成经验。

　　5、财会职业仍未走出社会信任的困境。自安然事件以来，接连出现的财务丑闻和会计造假导致财会职业陷入社会信任困境。连CEO和CFO等英文缩写都被调侃，CEO现在被戏称为Corporate Embezzlement Officer(公司贪污官)，CFO被戏称为Chief Fraud Officer(首席舞弊官)，CPA被戏称为Cheating Public Accountant (欺骗公众会计师)，理财学中经常运用的扣除利息、税收、折旧和摊销前的盈利(EBITDA)更被戏称为Earnings Before I tricked the Dumb Auditor (我蒙骗那个愚蠢审计师之前的盈利)。虽然随着《萨班斯—奥克斯利法案》和其他治理措施的出台在一定程度上缓解了来自各方面的愤怒，但财会职业尚未真正走出社会信任困境。假如能够将财务伦理道德嵌入财务理论和实践，可能会具有从源头治理的作用。也就是说，财务作为一种有多方参与的利益博弈，企业财务行为的选择和财务关系的处理都必须首先考虑到符合公认伦理道德的要求，再进一步体现出具有财务特征的伦理道德要求，而不是首先考虑企业或少数人的利益。不过，这一问题的解决比完善财务的技术性更有难度，因为任何法律和其他正式的制度安排都不可能从根本上解决企业或个人的趋利动机，只要这个动机存在，舞弊就将不可避免。但这并不等于说财务中不需要体现伦理和道德，当它们成为理论和实务中的主动考虑时，其作用就会显现，财会职业也将会逐步走出社会信任的困境。

　　（作者单位：南京大学会计系）