关注内部牵制的研究

　　查阅国内外的研究文献，有关内部控制的研究几乎都是围绕整体框架及其构成要素展开的，而那些能够指导并推动实务变革的具体控制方法的探讨却被忽视了。在所能检索到的文献中，甚至找不到一篇专门研究内部牵制及其实现机理的文献，以至于当我们真的去为企业设计内部控制体系时，却不知如何确切地把握内部牵制的内涵以及有效地安排极其重要的内部牵制制度。

　　实际上，正如学者们所总结的那样，内部控制源于内部牵制。一般认为，“内部控制”术语是在20世纪40年代才出现的，而在此之前的习惯用语是“内部牵制”。按照《柯氏会计辞典》的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。”类似的解释还有很多，但它们有一个共同的特点：强调一个部门或一个人不能完成一项业务活动的全过程，需要适当的职责划分或职责分工。如同史蒂文·J.鲁特在《超越COSO》一书中所描述的那样：职责划分的目的是通过增加操作的难度，减少任何个人挪用公款或从事其他非法行为的潜在机会。如处理现金业务的人员不得接触任何会计记录，负责银行对账的人员不得同时管理现金或做账，负责资金管理的人员不得接触资产的会计记录等。至于内部牵制机能的执行，人们大致归为四类：(1)实物牵制。例如把保险柜的钥匙交给两个以上的工作人员持有，非同时使用这两把以上的钥匙，保险柜就打不开。(2)机械牵制。例如保险柜的大门不按正确程序操作就打不开。(3)体制牵制。采用双重控制预防错误和舞弊的发生。(4)簿记牵制。定期将明细账与总账进行核对。内部牵制是基于以下两个基本设想：(1)两个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；(2)两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。

　　不管这些解释是否恰当，也不管这些总结是否能适应现代公司集团化和管理信息化背景下内部牵制的新发展和新要求，但有一点几乎是毫无争议的事实：内部牵制机能永远是内部控制和企业运作体系中一个不可缺少的组成部分。虽然20世纪40年代以后内部牵制就已被内部控制所取代，但这并不意味着内部牵制机制就不再发挥作用，相反，它贯穿了企业各个层面、项目和业务控制程序的全过程。即使是内部控制制度的设计，实际上也应该体现内部牵制的原则要求，不可能由一个部门或人员来完成内部控制制度的制定、执行和监督全部功能，即使这个部门或个人有能力来完成这些功能活动。

　　学界对内部牵制的冷落，直接的后果是实务界对内部牵制系统化理论知识的缺失和对内部牵制机制应用的误偏，并且一些流行的误偏还被坚定地认为是正确的或适当的。现举两例以证之。

　　1、物资管理。在众多企业中，物资是按属性和类别分属于供应部、设备部、基建部、办公室等多个部门分散采购和管理的。以笔者所提供内控咨询的一家国有上市公司为例，该公司有6个部门负责物资采购与管理工作：供应处负责采购钢材、配套、五金、工具、燃料；基建处负责采购建材、劳保用品和文具等；设备处负责采购有关设备、元器件、模具、备件外协等；生产处负责部分外购零部件和生产外协加工以及包装材料的采购；质检处负责计量器具的采购；计划处也负责部分外购商品采购。对应这6个部门设置有11个物资仓库分散保管。这种情况实属常见，很少会有人质疑其合理性，而实际上，其中任何一个部门都是集采购管理、采购行为的实施和仓储保管三种功能活动于一体，很难说就是符合内部牵制要求的。也许，合理的做法应像政府采购那样，将采购管理(政府采购办)、采购行为实施(政府采购中心)和仓储保管(使用单位)三分离，而这三分离的牵制机制，已经在一些大中型企业中采用。

　　2、制度管理。常见的做法类似上述的物资管理，如采购制度由采购部门负责制定并执行，销售制度由销售部门负责制定并执行，财务制度由财务部门负责制定并执行等，其制度文档通常也是分属于制定部门来管理的，很难通过一个部门来全面掌握公司的所有制度文件。制度管理的内部牵制机制要求至少是制度的制定、执行与监督三分离，而这些常见的做法很难说是符合这一原则要求。

　　分离式牵制及其实现机制

　　在牵制机制的设计与选择上，人们理解和描述最多的是分离式牵制，也就是所谓的“不相容职务分离”或“职责分工”。不管这种理解是否正确，但有一点应当肯定：分离式牵制是很重要的牵制机制，在内部控制机制体系中具有重要地位。

　　分离式牵制的重要性已为众人共知，但究竟应在哪些方面分离以及如何分离还值得深入研究，而这种研究要比那些空泛的内部控制框架的研究更有现实指导意义。

　　1、权能分离与性态分离。任何业务均有决策、执行与监督三项权能。有效的内部牵制需要企业各项业务的决策、执行与监督三者在组织框架中实现分离。如何分离，关键是内部决策权或审批权安排，也就是内部授权审批制度的设计。企业首先应建立各类业务的内部决策与授权审批体系，在此基础上再设计业务执行部门或个人，以实现决策或审批与执行的分离。至于监督，可结合垂直式监督和水平集中式监督两种方式进行。垂直式监督是决策者对执行者的监督，水平集中式监督是将若干业务的监督功能整合并由一个部门来横向监督，不需要完全按业务类型分散组织监督。实践中，履行水平集中式监督的机构有监事会、审计委员会和内部审计机构等，当然并不限于这些组织或部门，财务上的定期或不定期对账、复核也是监督权能的范畴。

　　在控制研究中，性态可以定义为内控对象的属性或形态，包括物流(或业务流)、资金流、信息流等。物流(或业务流)与资金流分离的原理已经普及，问题是对资金流的理解尚有异议。较多的解释是把资金流等同于款项的实际收付。按照这种理解，销售一揽子承包的制度设计是符合内部牵制的，也就是由销售部门或人员一揽子承包销售额、销售费用和货款回笼。在这种制度下，物流是营销部门管理的，资金是由财务部门实际收取的。问题是，对资金流的理解不能仅仅局限在“钱”的收付上，更主要的是收款与付款的权责安排。在销售一揽子承包制度中，财务部门实际上只是扮演了记录员的角色，实际的收款权力与责任还是由营销部门或人员来执行和承担，物流与资金流还是合二为一了，有悖于内部牵制。类似的还有采购付款程序的设计，也时常可以看到物流与资金流融合的情形。至于信息流的问题，目前已经实现的分离主要是会计记录，会计记录以外的业务记录常常还是由物流活动的执行者来完成的，尚未体现物流与信息流的分离。在手工记录信息的条件下，考虑到人工成本，这个问题似乎很难解决，不过信息化为信息流、物流、资金流的分离奠定了基础。就像加油站，加油量及价格的信息是由电脑程序自动生成的，不受加工人员的控制。

　　2、岗位分设与部门分置。将内部牵制理解为“不相容职务分离”是不适当的，因为“职务”一词的含义常常与“岗位”联系在一起。而实际上，在企业内部组织架构中，分离式牵制是借助岗位分设与部门分置两种机制来实现的。考虑到人工成本、管理与协调成本等，实践中奉行岗位分设优先的原则，但一些关键的不相容活动还是需要通过部门分置的办法来实现牵制，如物流(或业务流)与资金流的分离，就需要业务部门与财务部门的分设来完成。按照这个解释，商业公司的下列做法都是需要改进的：一是销售员既负责销货又负责收款；二是在一些大型商业公司，对收银员的管理归属下设的销售商场。针对后一种做法，改进的目标就是款货分离，也就是将收银员调整为公司财务部垂直管理。企业内部的组织设计，既要考虑战略，又要考虑业务功能及其相容性，比如采购、销售、仓储是三种性质不同的业务功能，并且这三种功能实际上也是不相容的，这也是企业奉行“进销存分离”原则来进行组织和体制设计的重要原因。

　　3、水平分离与垂直分离。物流与资金流分离、钱账分离等，都是借助于地位平等的部门或岗位来实现的，均属水平分离。而在决策与执行的分离上，决策机构(如董事会或经理办公会)与执行机构(如职能部门)是具有层级关系的组织，这种分离可以定义为垂直分离。实践中，水平分离与垂直分离通常是结合运用的。比如高速公路公司下设若干管理处，在管理处内部业务流与资金流是水平分离的，而公司对所有管理处的资金流(财务部门及人员)又是以委派制为基础进行垂直管理控制的，这也是垂直管理中所谓的“条块结合”式牵制。

　　分离式牵制需要多种牵制方式和机制结合运用。但要注意三点：一是并非所有的不相容活动都要分离。牵制是有成本的，需要在成本与收益的条件约束下进行。需要分离的应该是关键或重要的不相容活动，次要的不相容活动未必就一定要分离。为此就需要企业在设计内部牵制制度时对不相容活动的重要性进行分析识别。二是牵制机制的文化适应性问题。文化(包括社会文化和组织文化)是内部控制的背景或基础，设计内部牵制和内部控制时需要充分考虑其文化适应性。以销售一揽子承包为例，它并不符合内部牵制原理，但却有很多国内企业采用，其中的奥秘就是它具有中华文化的适应性。中国不像美国，美国是普遍信任的社会结构，人际关系对收款效果的影响程度不是很大，所以能够将收款的权责安排在财务部门，营销部门只负责把货卖出去。而中国是有限信任的社会结构，人际关系是影响收款效果的重要因素，也就是说将收款权责安排在与客户缺乏接触的财务部门，其效果不如安排在与客户直接接触的营销部门，这也许就是众多企业明知销售一揽子承包有悖于内部牵制却又坚定地奉行之的主要原因。三是防范分离后的合谋问题，尤其是通过部门内岗位分设的办法来对合谋进行牵制。为此就需要根据实际情况，设计并采取合理的岗位轮换制度。

　　合作式牵制及其实现机制

　　实际上，把内部牵制描述为“不相容职务分离”或“职责分工”是无法解释所有牵制方式的。牵制的实现要依赖分离与合作两种机制。实务中，我们常可以看到合作的做法，那就是同一事项由若干部门或个人共同实施完成，比如由集体提供决策、由两人共同采购，等等。因此，研究内部牵制，合作牵制与分离牵制是同等重要的。合作式内部牵制的具体运作机制很多，现就常见的会审、会签、协助、分析和共同实施作简略分析。

　　1、会审。实务中，会审有参谋性会审和决策性会审两种类型。参谋性会审是在最终决策前进行的，如管理会审、专家会审等。在一个注重民主管理的企业里，重要事项在决策审批前往往会在领导班子(如经理办公会)或更大的范围内(如组织内外专家)进行会审，以便为最终决策审批提供依据。而决策性会审通常是由决策机构(包括董事会和经理办公会等)组织进行的，实际上是将有决策权的人员的集体审查与共同决策有机结合起来。把会审作为牵制的一种形式，是因为会审程序中参与者有相互制衡作用及对舞弊、不合理决策的抑制作用。

　　2、会签。会审是集中进行的，而会签可以集中进也可以分散进行。会签通常与分离式牵制相关，参与会签的人员通常是业务权能或性态分离的相关部门或人员。基于牵制的需要，业务全过程中涉及的不相容权能或性态被分离出来，而围绕该业务的合同或协议的条款往往又是覆盖业务全过程及各种性态和权能的，这就需要在分离的基础上实现再合作，以有效、完整地控制合同条款风险。首先，会签人员应在自己的责任范围内对合同进行审查并承担责任。其次，会签人员对合同责任的大小还与分离后的权力范围和性质有关。就各经理而言，均有自己的直线职权与参谋职权，比如财务经理直线管辖资金业务，销售经理直线管辖销售业务，人事经理直接管辖人力资源业务等。在直线职权范围的合同上签字实际上就是审批，而在参谋职权范围内的合同上签字只是参与或协助，承担不同的责任。

　　3、协助。业务的权能与性态分离后，企业需要根据业务性质确定主办部门(或岗位)与协办部门（或岗位）。在具体业务活动过程中，需要主办与协办合作完成。双方的合作可以在不同程序上实现，但更多的是在同一程序上实现。比如投资业务，如企业设置有专门的投资发展部，则该部门就是投资业务的主办部门，而投资方案的起草，就可以采取投资发展部牵头，起协办作用的财务部、技术部、市场部等参与，共同组织起草或讨论的方式进行，这样便在主办与协办以及协办之间形成了制约关系。

　　4、分析。在很多企业，经济活动分析会议是一种习惯性、定期性的制度安排，实际上也是合作牵制的重要方式。

　　此外，还有两个以上的部门或人员共同实施某种业务或程序。合作式牵制的效果，取决于参与合作的人的能力与责任性，实际上也与文化传统有关。在合作者中有等级差异时，大权距文化会降低合作牵制的效果；而不管合作者是否存在等级差异，面子文化都会降低合作牵制的预期。

　　同样是内部牵制，其机制和方式的设计在手工操作时代与在信息化时代是有差别的。信息化改变了一切，对内部牵制的理解及机制设计也应置于信息化的背景中。在信息化的环境下，内部牵制会变得更加直接和透明，并且一些重要的内部牵制也开始趋于外部化。

　　(作者单位：南京大学会计系)