王海涛：“营改增”扩围后相关政策规定宜明确

根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称新政策），自2014年1月1日起，在我国境内提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。但原增值税纳税人（指按照《中华人民共和国增值税暂行条例》，以下简称原规定）缴纳增值税的纳税人以及现有的税收政策，与新政策规定有些不同，有可能影响纳税人公平纳税。

一是兼营免税或非应税劳务计算的规定有出入。

新政策第二十六条明确规定：适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋非增值税应税劳务营业额＋免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额＋当期全部营业额）

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

但原规定实施细则第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

很明显，新政策增加了“依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”的规定，并且在公式分子中增加了“当期简易计税方法计税项目销售额”项目。那么，对于非“营改增”纳税人，在实际工作中，计算不得抵扣进项税额时，是否可以按新政策处理呢？是否可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算呢？税法没有明文规定，需要进一步完善。

二是“非正常损失”解释的内容也不同。

新政策第二十四条规定：非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务，不得从销项税额中抵扣。而新政策第二十五条对“非正常损失”是这样解释的：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。但原规定实施细则第二十四条对“非正常损失”却是这样解释的：非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

可见，新旧政策对“非正常损失”解释的内容不同，在实际工作中，税务人员处理非正常损失的进项税额，很难做到“一碗水端平”。

三是起征点的享受范围不一致。

新政策第四十五条和第四十六条规定：个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。按期纳税的，为月销售额5000元～20000元（含本数）。增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。很显然，增值税起征点仅适用于除一般纳税人以外的个体工商户和其他个人，对于企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位以及一般纳税人的个体工商户，不得享受起征点优惠。但《财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税〔2013〕52号）文件规定：自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。事实上，该规定就是起征点的补充规定，已经突破了新政策关于起征点的具体规定。根据税法的适用原则——新法优于旧法的规定。财税〔2013〕52号文件与新政策相矛盾，该规定已经失去效力。所以，新政策很有必要对增值税起征点问题作进一步明确。

四是当期实际成本的概念模糊。

新政策第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。但该规定关于“实际成本”的概念非常模糊。一方面，该“实际成本”是当期购入时的原始成本，或是原始成本减去累计折旧、累计摊销后的余额，或是原始成本减去各种减值准备后的余额，或是原始成本减去累计折旧、累计摊销、减值准备后的余额，不得而知。另一方面，按“实际成本”该如何计算扣减的进项税额，也众说纷纭。

五是开具增值税专用发票的规定也不一样。

新政策第四十九条规定，属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者个人提供应税服务；（二）适用免征增值税规定的应税服务。

但原规定第二十一条规定，属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：（一）向消费者个人销售货物或者应税劳务的； （二）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

由此看见，原规定和新政策，对纳税人是否可以开具增值税专用发票的规定不一样。新政策没有禁止“小规模纳税人销售货物或者应税劳务不得开具增值税专用发票”。事实上，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，是可以开具增值税专用发票的，不过需要到国税部门代开。也就是说，新政策在表述增值税专用发票是否可以开具的条款中，这一观点是正确的。笔者认为，既然原规定表述不准确，就需要在新政策中补充说明。原规定和新政策对不得开具增值税专用发票的情形，都没有列举穷尽，并且都没有兜底性条款，也没有标明除什么以外的特殊情形。比如，向非增值税纳税人销售货物或者应税劳务的，也应该规定不得开具增值税专用发票。另外，国有粮食购销企业销售免税货物，多年来税法规定可以开具增值税专用发票，这属于免税货物开具增值税专用发票的特殊情形。这些都需要在新政策中进一步完善。

作者单位：湖北省丹江口市国税局