计算增量留抵税额的进项构成比例是否扣减进项转出数

自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。符合条件的纳税人当期允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。

自2019年6月1日起,符合条件的部分先进制造业纳税人,可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额，当期允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例。

自2021年4月1日起，符合条件的先进制造业纳税人，可以自2021年5月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例。

上述三个公式中均有进项构成比例，进项构成比例如何确定呢？

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）、《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）、《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）以及《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第15号）均明确，进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

如果2019年4月至申请退税前一税款所属期内存在不得抵扣进项税额进行转出的情况，计算进项构成比例时是否需要将进项税转出数予以扣减呢？

《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第三条规定，按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号）和《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（2019年第84号）的规定，在计算允许退还的增量留抵税额的进项构成比例时，纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额，无需从已抵扣的增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额中扣减。

从国家税务总局公告2019年第45号的规定来看，是否说明在计算进项构成比例时分子不扣减进项税转出数，分母要扣减呢？

我们来看一下国家税务总局办公厅于2019年12月31日发布的《关于<国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告>的解读》，也就是对于国家税务总局公告2019年第45号文件的解读，解读中第三条明确，在计算允许退还的增量留抵税额的“进项构成比例”时，无需就纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额部分进行调整。

根据45号公告的解读可以看出，在计算进项构成比例时，分子和分母都不应该扣减进项税转出数。

后续国家税务总局办公厅于2021年04月30日发布了《关于<国家税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税征管问题的公告>的解读》，即对于国家税务总局公告2021年第10号的解读。对于问题“纳税人申请先进制造业留抵退税，在计算进项构成比例时，已按规定转出的进项税额是否需要进行调整？”进行了答复，按照15号公告和《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（2019年第45号，以下简称45号公告）第三条的规定，计算允许退还的增量留抵税额的“进项构成比例”，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。同时，在上述期间存在进项税额转出情形的，计算“进项构成比例”时，无需就纳税人在该期间内按规定转出的进项税额部分进行调整。

举例说明：

某先进制造业纳税人2019年4月至2021年4月取得的进项税额中，增值税专用发票1000万元，海关进口增值税专用缴款书1200万元，航空旅客运输凭行程单抵扣进项税额200万元，农产品收购发票抵扣进项税额100万元。2020年12月，该纳税人因产成品非正常损失，此前已抵扣的增值税专用发票中，有50万元进项税额按规定转出。该纳税人2021年5月申请先进制造业留抵退税时，进项构成比例的计算公式为：（1000+1200）÷（1000+1200+200+100）×100%=88%，按规定转出的50万元进项税额不参与计算。

综上，计算增量留抵税额的进项构成比例时，分子和分母均无需扣减纳税人在该期间内按规定转出的进项税额。

作者：李老师（正保财税咨询专家）