2010年注册会计师《税法》复习指导：消费税

2010年注册会计师《税法》科目　　
第三章 消费税

　　一、消费税纳税环节

　　消费税单一环节纳税，在下列环节缴纳消费税：生产销售、批发（仅限卷烟）、自产自用、委托加工、进口和零售（零售仅限金银钻首饰）

　　（一）生产销售应税消费品

　　1.带包装销售的应税消费品

　　纳税人连同包装物一同销售的应税消费品，应按含包装物的实际销售额征税。

　　对纳税人随同应税消费品销售的包装物，其收取的押金，凡逾期或已收取12个月以上的，应按带包装物销售的应税消费品的适用税率补征消费税。

　　对酒类产品生产企业销售酒类产品（酒精、黄酒、啤酒除外，仅指白酒和其他酒）而收取的包装物押金，均应并入酒类产品销售额中，按适用税率征收消费税。

　　注意：对随同销售应税消费品而出租出借包装物收取的租金，属价外费用，应并入销售额计税；对不随同应税消费品销售，而只是以收取租金方式出租、出借包装物收取的租金，不征税。

　　对包装物及其押金的征税规定，只适用于实行从价定率、复合计税办法的应税消费品；不适用从量定额征税的应税消费品，但确定适用的单位税额时，应含包装物销售额。

　　2.用外汇结算的应税消费品

　　销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后一年内不得变更。

　　3.销售退回的应税消费品

　　经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款，但不能自行直接抵减应纳税款。

　　（二）委托加工应税消费品

　　委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。下列应税消费品应当按销售自制应税消费品缴纳消费税：⑴由受托方提供原料生产的应税消费品；⑵受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品；⑶受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

　　委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　已税委托加工消费品收回后直接出售的不再征收消费税。

　　对于受托方未按规定代收代缴税款，由委托方补缴税款。其计税依据为：收回的应税未税消费品已经直接销售的，按销售额计税；尚未销售或不能直接销售的（如用于连续生产等），按组成计税价格计税，于移送使用时补税。

　　委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托个体经营者加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。

　　纳税义务发生时间：纳税人提货的当天。

　　（三）进口应税消费品

　　进口应税消费品的消费税由海关代征。个人携带或者邮寄进境应税消费品（包括金银首饰）的消费税，连同关税一并计征。

　　进口卷烟应纳税额=（关税完税价格+关税+消费税定额税）÷（1-进口卷烟消费税适用比例税率）×进口卷烟消费税适用比例税率+进口应税消费品数量×单位税额

　　纳税环节：报关进口。

　　纳税地点：进口人或其代理人自海关填发税款缴纳证之日15日内向报关地海关纳税。

　　（四）零售应税消费品

　　零售应税消费品是指改为零售环节减按5％征收消费税的金银首饰、钻石及钻石饰品。

　　1.基本规定

　　①带料加工和自用的金银首饰，应按受托方和纳税人零售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税；没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　带料加工组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-金银首饰消费税税率）

　　自用组成计税价格=购进原价（或生产成本）×（1+利润率）÷（1-金银首饰消费税率）

　　公式中：“购进原价”是指商业企业购进金银首饰的进价：“生产成本”是指生产企业生产金银首饰的成本：“利润率”是指全国平均成本利润率（金银首饰、钻石及钻石饰品为6％）。

　　②纳税人采用以旧换新、翻新改制方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。

　　以旧换新方式销售金银首饰的增值税和消费税计税依据的确定是不同的。增值税以同类新首饰的销售价格全额计算销项税额，凭换回旧首饰的发票金额计算进项税额；而消费税则按其实际收取的不含税的全部价款为计税依据，包括溢量溢价（或添加材料）的价差款和收取的加工费。

　　③消费者个人委托加工的金银首饰及珠宝玉石，暂按加工费征收消费税。（国税发[1994] 130号）

　　2.注意问题

　　纳税人既销售金银首饰，又销售非金银首饰（即仍在生产销售环节征收消费税的其他应税首饰）的，应分别核算。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，按非金银首饰10％税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银首饰5％税率征收消费税。

　　用已税珠宝玉石生产的金银镶嵌首饰，不得扣除外购或委托加工收回珠宝玉石的已纳消费税税款；而用已税珠宝玉石生产的非金银镶嵌首饰（如镀金银、包金银首饰等），可按规定扣除已纳税款。

　　区分委托方是否为消费者个人，对消费者个人仅就加工费纳税；对单位按组成计税价格计算缴纳消费税。

　　出国人员免税商店销售的金银首饰，应按规定征收消费税。

　　二、消费税税率的从高适用

　　对于下列情况从高适用税率：⑴纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算。未分别核算销售额、销售数量的；⑵纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费品组成套装销售的，应按套装产品的不含增值税销售额适用最高税率计算纳税。

　　三、消费税计税办法

　　消费税采用从价定率、从量定额、从价定率和从量定额相结合的复合计税三种办法。

　　1．从价定率

　　从价定率计税方式适用于大部分应税消费品。

　　①销售自产应税消费品，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=销售额×比例税率

　　销售额是指纳税人销售应税消费品向购货方收取的、除增值税税款以外的全部价款和价外费用（同应税消费品增值税的计税依据）。

　　②自产自用的应税消费品，按纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1-消费税税率） =成本×（1+全国平均成本利润率）÷（1-消费税税率）

　　成本是指消费品的产品生产成本；全国平均成本利润率由国家税务总局确定。

　　纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，用于其它方面的应当缴纳消费税。其它方面主要包括：①生产非应税消费品；②在建工程；③管理部门、非生产机构；④馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

　　纳税人自产自用应税消费品销售价格的确定：①当月同类消费品的销售价格只有一个固定价格时，以此价格计算纳税。②如果当月同类消费品的各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品无销售价格或销售价格明显偏低又无正当理由的，不得列入加权平均计算。③如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。④以物易物、投资、抵债等应税消费品的销售价格按当期最高销售价格作为计税依据计算消费税（增值税是按最近时期平均价格计算征收）。

　　③委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　组成计税价格＝（材料成本＋加工费+定额税）÷（1－消费税税率）

　　公式中“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。公式中“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。

　　④进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

　　组成计税价格＝（关税完税价格＋关税+定额税）÷（1－消费税税率）

　　公式中的“关税完税价格”，是指海关核定的关税计税价格。

　　2．从量定额

　　它的适用范围为：黄酒、啤酒、成品油等应税消费品。应纳税额的计算公式：

　　应纳税额=销售数量×定额税率（单位税额）

　　定额税率征税的货物，必须核定其销售数量，销售数量的确定方法如下：

　　（1）销售自产应税消费品的，为应税消费品的销售数量；

　　（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；

　　（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；

　　（4）进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品的进口数量。

　　对从量定额应征消费税的应税消费品的增值税组成计税价格为：

　　增值税组成计税价格=成本×（1+10%）+ 从量定额的消费税

　　消费税从量征收与售价或组价无关。

　　3．复合计税

　　它的适用范围为：卷烟、白酒。

　　复合计税应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

　　组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

　　四、已纳消费税扣除

　　将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。

　　在消费税14个税目中，除酒及酒精、成品油（石脑油、润滑油、燃料油除外）、小汽车、高档手表、游艇五个税目外，其余税目有扣税规定：

　　⑴已税烟丝生产的卷烟；⑵已税化妆品生产的化妆品；⑶已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石（金银镶嵌首饰、钻石及钻石饰品除外）；⑷已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；⑸已税汽车轮胎（内胎或外胎）生产的汽车轮胎；⑹已税摩托车生产的摩托车；⑺以已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；⑻以已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；⑼以已税实木地板为原料生产的实木地板；⑽以已税石脑油为原料生产的应税消费品；⑾以已税润滑油为原料生产的润滑油。

　　当期准予扣除的外购（包括进口）或委托加工应税消费品的已纳消费税款，按当期生产领用数量计算。

　　扣税凭证的有关规定：（国税发[2006]49）

　　（1）对外购应税消费品只限于从工业企业购进并凭增值税专用发票（含税务机关代开的）抵扣。

　　（2）从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款。（国税函[2006]769）

　　（3）对委托加工的应税消费品凭受托方开具的《代扣代收税款凭证》或委托方完税凭证抵扣。

　　（4）进口应税消费品凭《海关进口消费税专用缴款书》抵扣。

　　销售外购的应税消费品

　　凡从工业企业取得的，又与自产应税消费品相同的应税消费品进行销售的工业企业，其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以凭票扣除外购应税消费品（仅限于烟丝、化妆品、珠宝玉石[不包括钻石]、鞭炮焰火、汽车轮胎、摩托车）的已纳税款。从其他单位取得的相同应税消费品，或购进与自产应税消费品不同的应税消费品销售的，不征消费税。

　　对自己不生产而只是购进后再销售以下应税消费品（粮食白酒、薯类白酒、酒精、化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石）的工业企业，凡需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购的除酒及酒精、钻石以外的已纳消费税税款。购进上述应税消费品直接销售及未列举的应税消费品进行销售的，不征消费税。

　　上述规定中允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

　　五、税目

　　1.烟

　　凡以烟叶为原料加工生产的产品，均属本税目征收范围。

　　卷烟以每标准箱（1标准箱=250条=50000支）作为计税单位。

　　（1）卷烟税率的特殊规定

　　定额税率：每标准箱150元=每条0.6元=每支0.003元。

　　比例税率：每标准条调拨价格在70元（含70元，不含增值税）以上的为56％；每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的为36％。

　　白包卷烟，手工卷烟，自产自用没有同牌号、规格调拨价格的卷烟，委托加工没有同牌号、规格调拨价格的卷烟，未经国务院批准纳入计划的企业和个人生产的卷烟，一律适用56％的比例税率。

　　（2）实行从价定率计税办法的计税依据

　　一是生产销售卷烟实行从价定率计税办法的计税依据为调拨价格或者核定价格。

　　卷烟消费税计税价格的核定公式为：计税价格=产地市场含增值税零售价格÷（1+56%）

　　不进入中国烟草交易中心和各省烟草交易会交易、没有调拨价格的卷烟的消费税计税价格的核定公式为：计税价格=产地市场含增值税零售价格÷（1+35%）

　　二是实际销售价格高于计税价格和核定价格的卷烟，按实际销售价格征收消费税；实际销售价格低于计税价格和核定价格的卷烟，按计税价格或核定价格征收消费税。

　　三是非标准条包装卷烟应当折算成标准条包装卷烟的数量，依其实际销售收入计算确定其折算成标准条包装后的实际销售价格，并确定适用的比例税率。

　　四是对既有自产卷烟，同时又委托联营企业加工与自产卷烟牌号、规格相同卷烟的工业企业（简称回购企业），从联营企业购进后直接销售的卷烟，对外销售时不论是否加价，凡是符合下述条件的，不再征收消费税：①联营企业按已公示的调拨价格或核定价格申报缴纳消费税。②回购企业的回购卷烟销售收入与自产卷烟的销售收入分开核算。

　　2.酒及酒精

　　酒及酒精税目下设白酒、黄酒、啤酒、其他酒、酒精五个子目，料酒不属于本税目。

　　对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，应当征收消费税。

　　自2001年5月1日起，每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额250元／吨；每吨啤酒出厂价格在3000元（不含3000元，不含增值税）以下的，单位税额220元／吨。

　　娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额250元／吨。

　　（1）计税依据的特殊规定

　　①对酒类产品生产企业销售酒类产品而取得的包装物押金，不论押金是否返还，在会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依照酒类产品的适用税率征收消费税。

　　②白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”应并入白酒销售额中缴纳消费税。

　　（2）白酒最低计税价格核定

　　白酒生产企业销售价格（不含增值税）＜白酒销售企业70%的，税务机关核定消费税最低计税价格。年销售额1000万元以上的各种白酒，由税务总局选择其中部分白酒核定最低计税价格；其他需核定最低计税价格的白酒，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局核定。

　　消费税最低计税价格由税务机关在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。对于生产规模较大，利润水平较高的企业，在销售单位对外销售价格60%至70%范围内核定。

　　生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的，按实际销售价格申报纳税；实际销售价格低于消费税最低计税价格的，按最低计税价格申报纳税。

　　白酒生产企业未按照规定上报销售单位销售价格的，按销售单位销售价格征收消费税。

　　已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20%（含）以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。

　　3.化妆品

　　演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩、发胶和头发漂白剂等，不属于本税目征收范围。

　　4.贵重首饰及珠宝玉石

　　贵重首饰及珠宝玉石征税范围中的金银首饰（1995.1.1）、铂金首饰（2003.5.1）、钻石及钻石饰品（2002.1.1），改在零售环节、减按5％税率征收消费税；其他应税首饰、珠宝玉石，仍在生产、进口和委托加工环节征收，税率为10％。

　　改为零售环节征收消费税的金银首饰征收范围包括：金、银和金基、银基合金首饰，及其镶嵌首饰，不包括镀金（银）、包金（银）首饰，及其镶嵌首饰。

　　金基、银基合金首饰是指以含金、银比重较大的合金为原料制成的首饰。

　　采用包金、镀金工艺以外的其他工艺制成的含金、银首饰及镶嵌首饰，如锻压金、铸金、复合金首饰等，应在零售环节征收消费税。

　　以外购和委托加工收回已缴纳消费税的贵重首饰及珠宝玉石连续生产的贵重首饰及珠宝玉石，在计税时准予扣除外购和委托加工贵重首饰及珠宝玉石已纳的消费税税款。但用已税珠宝玉石生产的金、银镶嵌首饰，在计税时一律不得扣除已纳的消费税税款。

　　5.鞭炮、焰火

　　体育上用的发令纸、鞭炮药引线，不按本税目征收。

　　6.汽车轮胎

　　（1）农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机的专用轮胎不属于汽车轮胎的征收范围。

　　（2）农用拖拉机、收割机、手扶拖拉机与汽车和其他机动车的通用轮胎，应按汽车轮胎征收消费税。

　　（3）对轻便摩托车与自行车通用轮胎应按规定征收消费税。

　　（4）自2001年1月1日起，对汽车轮胎税目中的子午线轮胎（外胎）免征消费税。

　　（5）自2001年1月1日起，对翻新轮胎（废旧轮胎翻新）停止征收消费税。

　　7.小汽车

　　电动汽车不属于本税目征收范围。

　　达到低污染排放值的小汽车应纳消费税额减征30%.

　　8.其他税目

　　高尔夫球及球具：包括球、球包（袋）、球杆（包括杆头、杆身、握把）

　　高档手表：不含增值税单价10000元（含）以上的各类手表

　　游艇：主要用于水上运动和休闲娱乐等非牟利活动的8米≤艇身≤90米的动力艇。

　　六、出口应税消费品退（免）税

　　1.出口退税率的规定

　　出口应税消费品计算应退的消费税额时适用的退税率就是税率表规定的征税率（额）。如果企业出口的应税消费品适用多种税率，应分别核算、申报，分别按不同税率退税；凡未分别核算，税率划分不清的，一律从低适用税率退税。

　　2.消费税出口退税的基本规则

　　（1）出口免税并退税：适用外贸企业

　　应退消费税额＝出口货物的工厂销售额×税率

　　应退消费税额＝出口数量×单位税额

　　（2）出口免税但不退税：适用生产企业

　　（3）出口不免税也不退税：一般商贸企业

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