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案例解析：股权激励相关费用如何税前扣除？
宁波A公司是一家上市公司，于2020年1月1日向企业的100名管理人员授予股票期权，每人授予100股。根据A公司的股权激励计划，取得股票期权的员工，需要从2020年1月1日起在A公司连续服务3年。满足这一条件后，即可以5元每股的价格购买100股A公司股票。A公司该股票期权在授予日的公允价值为15元每股。从授予日起的3年时间内，共有25名员工离开A公司。2023年12月31日，留在A公司的75名员工全部行权。A公司股票面值为1元每股，行权日的公允价值为10元每股。那么，A公司因实施股权激励计划在会计上确认的管理费用，能否在企业所得税税前扣除呢？
结合《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定：
A公司实施股权激励计划属于以权益结算的股份支付换取职工提供服务，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
以A公司的股权激励计划为例，取得股票期权的员工，需要从2020年1月1日起在A公司连续服务3年才能行权，因此2020年、2021年和2022年为等待期。在此期间，A公司需要以授予日股票的公允价值、每年员工的变动情况和股票数量为基础，在每个资产负债表日确认当期成本或费用。经计算，在3年等待期内，A公司因实施股权激励计划共确认管理费用15×75×100÷10000=11.25（万元）。
“会计上确认管理费用，并不意味着这部分费用可以在企业所得税税前扣除。”《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）明确规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内，会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
也就是说，在2020年、2021年和2022年这3年等待期内，A公司因实施股权激励计划确认的管理费用，不能在当期企业所得税税前扣除，应当在当年企业所得税年度汇算清缴时作纳税调增处理。在2023年等待期满员工实际行权时，因实施股权激励计划而确认的工资薪金支出（10－5）×75×100÷10000=3.75（万元），可以在当期企业所得税税前扣除。提醒，实施股权激励计划的企业，需要关注相关费用在会计处理和税务处理上的差异，合规进行税前扣除。
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