关于合并报表和长期股权投资的若干问题的实务操作

　　1.关于需编制合并报表的企业集团的范围

　　《财政部关于印发〈合并会计报表暂行规定〉的通知》（财会字[1995]11号）规定：“本规定适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业。其他企业编制合并会计报表时，也应参照本暂行规定执行”。“问题解答二”规定的需要编报合并报表的企业集团的范围大体上与《合并会计报表暂行规定》一致，但是增加了一项“需要对外提供合并会计报表的其他企业”。同时明确：除上述以外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定，如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的，也可以编制合并会计报表。

　　在理解这一问题时需要注意以下几点：

　　对于《合并会计报表暂行规定》和“问题解答二”明确规定需对外提供合并报表的企业，在实务中应同时实务其合并报表，不能仅仅实务母公司个别报表。如果母公司不提供合并报表的，应当考虑该情况对实务意见的影响。

　　根据《关于国家试点企业集团国有资产授权经营的实施办法（试行）》（[92]国资企发第50号）的规定，“国有资产授权经营管理”必须经过国有资产管理部门的明确授权。因此一般外商投资企业和中小型国有企业不大可能成为“国有资产授权经营管理的企业”。根据“问题解答二”的规定，这些企业如管理当局无特定管理要求的，也可不编制合并报表。因此，实务中可以只实务其个别报表，不必因此类被实务单位未编制合并报表而对其出具保留或者否定意见。与《企业会计制度》第158条关于所有企业集团均需编制合并报表的规定相比，“问题解答二”的规定显然要宽松许多。

　　应当关注国内会计规范和国际会计准则在这一问题上的差异。《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资会计》规定：本身完全由另一企业拥有的母公司，或几乎由另一企业完全拥有的母公司，不需要编制合并财务报表；但在后一种情况下，该母公司需要取得本公司少数股东同意。这类母公司应当在其单独财务报表中披露未编制合并财务报表的理由，以及对子公司的核算基础；还应披露其公布合并财务报表的母公司的名称和注册地址。除此以外，所有母公司均需编制合并财务报表。相比之下，无论是《合并会计报表暂行规定》还是“问题解答二”都没有此类情况下豁免编制合并报表的规定。

　　2.关于需编制分部报告的企业的范围

　　《企业会计制度》要求企业编报分部报表（年报，会企02表附表2、3），但并未明确需编报分部报表的企业范围。从国际上看，大多数国家的会计准则仅仅对上市公司有编报分部报告的强制性要求。例如，《国际会计准则第14号-分部报告》第3段规定：“本准则适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的企业”。第4段规定：“如果证券不公开交易的企业遵照国际会计准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息”。据此，“问题解答二”明确了需编制分部报表的企业的范围，即：如果报表使用者要求企业提供分部报表的，企业应按规定编报分部报表；除报表使用者的要求外，如果企业管理当局为管理目的需要编制分部报表的，也可以编制分部报表。这一规定的表述还不是很明确，但可以肯定的是：上市公司和拟上市公司因证监会的信息披露规范中有相应要求，肯定需要编报分部报表。

　　另外还需注意：我国现行规范中的分部报表格式，无论是《企业会计制度》还是证监会信息披露规范中的规定，与国际会计准则差异都比较大，例如不区分主要报告形式和次要报告形式，披露内容也偏少。在《企业会计准则-分部报告》正式出台后，分部报告的内容和格式还将会有很大变化。

　　3.关于合并报表时母子公司会计政策的统一问题

　　根据“问题解答二”的规定，如果企业集团母公司已经执行了《企业会计制度》，其子公司未执行《企业会计制度》，则统一会计政策的原则与现行做法相同，即企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。

　　如果企业集团母公司尚未执行《企业会计制度》，而其部分子公司已执行了《企业会计制度》，企业集团母公司在编制合并会计报表时，应当按照“从新不从旧”原则统一会计政策。即按照已执行《企业会计制度》的子公司的会计政策调整母公司及其未执行《企业会计制度》的其他子公司的个别会计报表，并按照调整后的数字编制合并会计报表。

　　在实务中，后一规定实行起来有相当难度。因为这实际上相当于需要母公司和其他子公司整理出《国有企业申请执行〈企业会计制度〉的程序及报送材料的规定》（财会[2001]44号）所要求的全套材料，还需要在母公司尚未被批准执行《企业会计制度》的情况下设置辅助核算记录（相当于双轨制核算）。这样的工作量是相当大的，因此将会难以操作。同时，存在这类情况的多数是一些大型国有企业，而这类企业对于合并报表往往不重视，因此会计政策调整和合并报表的编制质量可能难以保证。另外，这一规定与财政部其他司局颁布的文件也有冲突。例如：《关于进一步做好中央管理企业2002年度会计决算报表工作的通知》（财统[2002]29号）规定：当子公司已经按规定执行新的《企业会计制度》，母子公司所采用的会计政策不一致时，除彼此关联方交易外，母公司不必再按照母公司本身规定的会计政策对执行《企业会计制度》的子公司会计报表进行调整。

　　为了减轻工作量，在实务操作中对于母公司未执行《企业会计制度》时的会计政策统一问题，可以按照对我们和企业都比较有利、易于操作的处理办法执行。

　　4.关于合并会计报表中对于财务状况恶化的子公司所计提的坏账准备或资产减值准备的抵销问题

　　子公司资不抵债，则对该子公司的投资和债权就有无法收回的可能，因此目前实务上一般有两种做法：

　　（1）不抵销内部债权债务，相应也就不抵销坏账准备；

　　（2）内部债权债务仍然抵销，但在抵销相应减值准备时贷记“未确认的投资损失”。

　　“问题解答二”的规定则是：在编制合并会计报表时，无论纳入合并会计报表范围的子公司的财务状况是否恶化，均应对内部交易形成的应收款项计提的坏账准备或对其他资产计提的减值准备予以抵销。但是，该规定并未明确某些问题，例如“财务状况恶化”的定量标准、抵销的减值准备在利润表中的处理方法等。为了便于操作，在此明确如下：

　　（1）“财务状况恶化”系指子公司净资产出现负数，即资不抵债；

　　（2）对于资不抵债的子公司，相应减值准备抵销时应冲减“未确认的投资损失”项目。合并报表上所确认的损失应当按照以下公式计算：

　　合并资产负债表上冲减“未确认的投资损失”的金额＝合并范围内其他企业应收该子公司的款项账面余额×[1－（该子公司总资产额／该子公司总负债额）]

　　也就是说，合并资产负债表上冲减“未确认的投资损失”的金额应当等于根据资不抵债的子公司的资产负债状况所估算的合并范围内其他企业对该子公司的应收款项中预计将不能得到清偿的金额。目前实务上有一种做法是按照资不抵债的子公司的净资产额全额确认损失，这种做法的问题在于将该子公司的全部不能清偿的债务（包括该子公司对外所负的债务）均由合并体承担，与“有限责任”原则不符。

　　现举例说明如下：假定子公司的实收资本为500万元，年初未分配利润为-500万元（年初净资产为零），本年度亏损400万元，年末净资产为-400万元，同时年末子公司各项负债余额为1，000万元（即总资产为600万元），其中对母公司的应付账款为100万元。母公司对该笔应收债权原计提了10％坏账准备，计10万元。

　　在本例中，由于子公司年末总资产为600万元，而负债有1，000万元（假定均为无担保负债），则子公司的各位债权人预计可以获得清偿的比例为60％。因此，母公司在其合并报表中仍应按照预计无法收回的债权，保留40％的坏账准备，即40万元。

　　抵销分录如下：

　　抵销内部往来余额：

　　借：应付账款 1，000，000

　　 贷：应收账款 1，000，000

　　抵销母公司账面上原先对该笔内部应收款项计提的坏账准备（假定该笔款项系在本年度内发生）：

　　借：坏账准备 100，000

　　 贷：管理费用 100，000

　　按照子公司的财务状况，将预计无法收回的内部应收款项在合并报表上确认为费用：

　　借：管理费用 400，000

　　 贷：坏账准备 400，000

　　编制基本抵销分录。该基本抵销分录与通常情况下的基本抵销分录的区别在于：需将上述抵销分录（3）中计提的坏账准备转入资产负债表上的“未确认的投资损失”项目；将相关的管理费用转入利润表上的“未确认的投资损失”项目：

　　借：年初未分配利润 -5，000，000

　　管理费用 -400，000

　　 贷：期末未分配利润 -9，000，000（=年初未分配利润-500万元+本年利润-400万元）

　　未确认的投资损失（利润表） 3，600，000（=本年未确认子公司亏损400万元-管理费用转入40万元）

　　借：实收资本 5，000，000

　　 期末未分配利润 -9，000，000

　　 坏账准备 400，000

　　 贷：未确认的投资损失（资产负债表） -3，600，000

　　或者，也可以采用将上述抵销分录（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵销分录的做法与常规情况下相同；同时另外编制将上述抵销分录（3）中计提的坏账准备转入资产负债表上的“未确认的投资损失”项目；将相关的管理费用转入利润表上的“未确认的投资损失”项目的抵销分录。如果采用这一做法，则上例中的抵销分录（3）、（4）应当改为：

　　借：年初未分配利润 -5，000，000

　　 贷：期末未分配利润 -9，000，000（=年初未分配利润-500万元+本年利润-400万元）

　　未确认的投资损失（利润表） 4，000，000（=本年未确认子公司亏损400万元）

　　借：实收资本 5，000，000

　　期末未分配利润 -9，000，000

　　 贷：未确认的投资损失（资产负债表） -4，000，000

　　借：未确认的投资损失（利润表） 400，000

　　 贷：未确认的投资损失（资产负债表） 400，000

　　在下一年度编制抵销分录时，假定下一年度子公司又发生亏损100万元，年末净资产变为-500万元；内部往来未发生变化；根据年末子公司财务状况推算负债的清偿比例降为40％（即应计提60％坏账准备）。则应通过以下抵销分录反映上述抵销分录对年初未分配利润的滚动影响：

　　借：坏账准备 100，000

　　 贷：年初未分配利润 100，000

　　借：年初未分配利润 400，000

　　 管理费用 200，000

　　 贷：坏账准备 600，000

　　借：年初未分配利润 -9，000，000（表明上述抵销分录对利润表的滚动影响已消除）

　　 管理费用 -200，000

　　 贷：期末未分配利润 -10，000，000（=9，000，000+1，000，000）

　　未确认的投资损失（利润表） 800，000（本年未确认子公司亏损100万元-管理费用转入20万元）

　　借：实收资本 5，000，000

　　 期末未分配利润 -10，000，000

　　 坏账准备 600，000

　　 贷：未确认的投资损失（资产负债表） -4，400，000 （＝累计未确认子公司亏损500万元-坏账准备转入60万元）

　　5.关于因股权交易导致合并范围变动的有关问题

　　《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（一）》（财会[2002]18号，以下简称“问题解答一”）规定：企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但是，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。

　　“问题解答二”重申了上述原则，并作了进一步补充，主要有以下几方面：

　　（1）关于如何披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响

　　为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。具体按以下情况分别披露：①被出售或购买的子公司在出售日或购买日，以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。②被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等；被出售的子公司自报告期期初至出售日止，以及上年度的经营成果，包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

　　（2）关于本期出售子公司的利润表合并期间问题

　　为此，在实务中应当请母公司进行必要的协调，尽量争取对本年度内出售的子公司自年初至出售日止的利润表和现金流量表进行必要的实务，并确保取得相关损益类科目的明细表资料。否则，如果子公司出售所造成的影响很大，则应当考虑实务范围受到限制对合并报表所发表的实务意见的影响。

　　（3）关于股权变动情况下合并现金流量表的编制基础问题

　　利润表和现金流量表都是反映时期数的报表。在同一套报表中，利润表和现金流量表的编制期间应当是相同的，否则利润表和现金流量表的勾稽关系（特别是间接法部分中的净利润、投资收益；直接法中的购销业务现金收付等）就无法保证。因此，“问题解答二”中明确：企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。

　　同时，根据现金流量表准则第14条关于“购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金流量，应作为投资活动的现金流量，并单独列示”的规定，“问题解答二”要求：将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

　　注意：目前实务做法中对于被购买的子公司在购买日的现金余额一般并入“收到的其他与经营活动有关的现金”；对于被出售的子公司在出售日的现金余额一般并入“支付的其他与投资活动有关的现金”。但是在执行“问题解答二”增设现金流量表项目后，应改按下列办法处理：对于被购买的子公司在购买日的现金余额，应从“购买子公司所支付的现金”中扣减；对于被出售的子公司在出售日的现金余额，应从“出售子公司所收到的现金”中扣减。这样处理的依据是《企业会计准则-现金流量表》第15条，即“购买或处置子公司及其他营业单位所支付或收到的现金总额，应扣除因购买或处置取得或支付的现金，以净额列示”。

　　6.关于股权投资差额的处理

　　（1）“问题解答二”并未对股权投资贷方差额计入“股权投资准备”后如何转出作出规定。按现行规定可以按《企业会计制度解答四》的规定来处理的即：

　　如果将来该股权投资需计提减值准备，则可首先冲减原计入资本公积的股权投资准备项目，不够冲减的，计入当期损益。如果已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目。如果已计提减值准备的长期投资直至处置时，原冲减的资本公积准备项目仍未全部转回的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲减的资本公积准备项目，其余部分再确认为处置收益。

　　同时，在该股权投资处置之后，可将计入“股权投资准备”的股权投资贷方差额转入“其他资本公积”，用于转增资本或弥补亏损。

　　（2）在计算股权投资额占净资产的比例时，计算方法一般是将期末的初始投资成本余额除以同一时点的净资产余额。但是目前由于会计处理方法的变化，投资业务可能导致净资产增加。相应地，在计算该比例时，也需要对该公式作出变动：分母应当是投资后的净资产；对于分子，对于股权投资差额在借方的投资项目，仍应按照初始投资成本确定；对于股权投资差额在贷方的投资项目，应当使用投资成本余额（也就是“长期股权投资”科目的实际增加额）而不是初始投资成本余额。这样可能会导致计算结果比原先偏高。

　　（3）此项会计政策变更应采用未来适用法处理，即对于“问题解答二”发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再进行追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；以后新发生的对外投资，应按“问题解答二”的规定进行会计处理。

　　7.关于投资方以象征性价格取得被投资方净资产时承担被投资方亏损的有关问题

　　在实务中可能存在这样的情况：某一子公司经营状况不佳，连年亏损，但其净资产尚未出现负数。此时，其中的一个投资方因为不看好该子公司的发展前景，遂以象征性价格（例如1美元）将其在该子公司的股权转让给另一投资方，条件是原由出让方为该子公司提供的担保等要转由受让方承担。

　　根据修订后的《企业会计准则-投资》规定，只要被投资方是符合公司法规定的有限责任公司和股份有限公司，无论投资方是否承担超出该有限责任的额外责任，其承担被投资方的亏损，一律以长期投资账面价值减记至零为限，不确认超额亏损。投资方对被投资方的债权和担保等，按照资产减值准备和或有事项的原则另外处理。因此，对于股权受让方而言，由于其股权投资贷方差额很大，初始投资成本就很低。如果该投资是在2003年以后投出的，则根据前述“问题解答二”的精神，长期投资的初始入账价值等于投资成本而不是初始投资成本，因此长期投资和被投资方净资产会同步增减，不会产生特殊的会计处理和合并问题；但是如果该投资是在以前年度投出的，已在账面上确认了大额的股权投资贷方差额，则确认很少量的亏损就会将长期投资账面价值减记为零，而此时被投资方的净资产远未出现负数。

　　对于此时长期股权投资和合并报表的处理问题（包括两个方面：长期投资是否应减记至零为止；合并报表中是否应出现未确认投资损失），长期以来未加以明确。此前财政部虽然发布过《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号），但该函的规定仅仅适用于子公司已资不抵债的情况，对于完全由于股权投资贷方差额很大而导致的长期投资价值减记并不适用。

　　近日，财政部又发布了《关于对合并报表时未确认投资损失确认问题的复函》（财会便[2003]25号），对于此类情况下的会计处理作了明确：

　　（1）在母公司的会计处理方面，仍可按照投资准则的规定处理，即确认被投资单位亏损的应分担额以长期投资账面价值减记至零为限；

　　（2）在编制合并报表时，对应承担的子公司亏损分担额，在长期股权投资账面价值减记至零后的差额，应在合并资产负债表中的未分配利润项目反映，也就是不能通过“未确认的投资损失”项目加回，这部分亏损在合并报表上仍然应当确认。

　　例如：假定A公司以10万元的价格取得了B公司账面价值100万元的净资产，占B公司股权比例为80％。B公司在A公司投资当日的净资产情况为：股本150万元，未分配利润-25万元。根据当时的会计处理规定，A公司将100万元作为投资成本，另确认股权投资差额（贷差）90万元。B公司在A公司投资后至年末的期间内共发生亏损30万元，则A公司在B公司亏损中所占份额为24万元（30万元×80％），其中账面上所能确认的亏损分担额为10万元，未确认的亏损分担额为14万元（不考虑股权投资差额的摊销、减值准备计提等因素）。

　　在编制年末合并报表时，不能将B公司年末未分配利润余额-55万元（=-25-30）和本年度亏损30万元全额抵销，即对应于母公司未确认损失的部分不能抵销，而只能抵销对应于母公司投资成本和已确认的损益调整的部分。抵销分录如下：

　　借：实收资本 1，500，000

　　期末未分配利润 -410，000（=投资时的未分配利润余额-25万元－少数股东应承担的亏损分担额6万元－母公司已确认的损益调整额10万元）

　　 贷：合并价差 900，000（由原股权投资差额转化而来）

　　　　 少数股东权益 190，000（年末净资产95万元×20％）

　　借：投资收益 -100，000（A公司在其账面上确认的投资损失）

　　 少数股东本期收益 -60，000（=-300，000×20％）

　　 年初未分配利润 -250，000

　　 贷：期末未分配利润 -410，000

　　上述抵销分录过录后，未被抵销的B公司未分配利润-14万元（也就是A公司未确认的亏损分担额）被自动从合并报表的期末未分配利润中扣减；未被抵销的B公司本期亏损也自动从合并净利润中扣减。