1978年12月党的十一届三中全会确定全国工作重点转移到社会主义现代化建设上来，我国的经济体制实现了由高度集中的计划经济向有计划的商品经济的转变，而后又实现了向社会主义市场经济的转变。随着这两次经济体制的重大变革，我国在金融经济建设方面取得了举世瞩目的成就。我国的金融会计改革，特别是金融会计制度建设也取得了历史性发展。本文拟就改革开放以来我国金融会计制度建设进行评述，以为《金融会计》100期之纪念。

　　一、第一阶段: 全国银行统一会计基本制度时期(1978-1992)

　　1978年以前，我国的金融体系基本上是中国人民银行大一统的格局。 1978年12月，党的十一届三中全会原则通过《中共中央关于加快农业发展若干问题的决定(草案)》，决定恢复中国农业银行。1979年2月，中国农业银行重新建立。1980年中国银行从人民银行分设出来，1982年中国人民保险公司独立出来，1984年中国工商银行成立。1985年，中国人民建设银行的信贷收支计划全部纳入国家综合信贷计划。不久，又相继成立了中国国际信托投资公司、中国投资银行、中信实业银行；重新组建了交通银行; 中央和地方设置了近600家信托投资公司, 在试办的基础上，发展了1000多家城市信用合作社, 恢复了集体所有制的农村信用合作社的群众性、民主性、灵活性。到1987年，初步形成了以中央银行为领导，国家银行为主体，保险公司以及其他金融机构并存和分工协作的金融体系。

　　与此同时，为迅速恢复会计工作秩序，国务院于1978年9月12日颁布了《会计人员职权条例》，首次规定总会计师制度和会计人员技术职称制度。 1984年4月，财政部颁发了《会计人员工作规则》，对建立会计人员岗位责任制、使用会计科目、填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表、管理会计档案和办理会计交接进行了详细规定。1985年1月10日，全国人大常委会六届九次会议审议通过了《中华人民共和国会计法》，并于1985年5月1日正式施行。

　　为统一全国银行会计准则，充分发挥银行会计在各项业务、财务活动中的核算、监督和管理作用，依据《会计法》和《银行管理暂行条例》的规定，中国人民银行于1987年4月11日发布了《全国银行统一会计基本制度》。其主要特点是：

　　1. 会计制度实行“统一领导、分级管理”的原则。全国银行统一会计基本制度的管理权集中在中国人民银行总行和分行两级。属于全国银行的会计基本制度、办法，由中国人民银行总行统一制定；各级人民银行分行对总行统一制定的制度办法，可作必要的补充规定，但不得与总行的规定相抵触，并需报总行核备。中国人民银行和专业银行系统内的制度、办法，可由各自总行根据《全国银行统一会计基本制度》自行制定，但要报中国人民银行总行核备；各专业银行分行对各自总行的制度、办法，可作必要的补充规定，但在报送总行核备时，要抄报当地中国人民银行。下级行对上级行制定的各项制度、办法，必须严肃认真贯彻执行，不得任意修改或废除，如有意见应及时反映，由上级行研究解决，在未修改前，仍应按原规定执行。

　　2. 会计恒等式，采用“资金平衡理论”；记账方法，允许各总行从资金收付记账法、借贷记账法任选一种；会计报表，包括日计表、月计表、决算表(主要包括业务状况报告表、损益明细表、决算说明书等)和全国银行统一会计报表。

　　3. 全国银行统一会计科目名称和代号、基本凭证和跨系统凭证的规格，由中国人民银行总行制定；系统内会计科目名称和代号、系统内特定凭证的规格，由各自总行制定，并要求系统内会计科目明确对全国银行统一会计科目的归属。

　　4. 明确规定“会计部门是银行财务管理的职能部门”，要求“会计部门必须严格遵守《金融保险企业成本管理实施细则》和《财务管理制度》的有关规定。认真审查，准确核算，增收节支，防止浪费，及时清理悬账。发现资金财产短缺，应立即查明原因，对确实无法追回的，按资金财产多缺审批权限处理”。

　　5. 其他金融机构(包括信托投资公司、财务公司、农村和城市信用合作社等)比照全国银行统一基本制度的规定，结合实际情况，制订本系统(或本单位)的会计制度，并报当地中国人民银行核备。

　　二、第二阶段：金融企业会计制度时期(1992-2001.11)

　　党的“十四大”明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。根据社会主义市场经济发展的总体要求，财政部于1992年11月 30日颁布了《企业会计准则》，1993年7月1日施行。《企业会计准则》的颁布，标志着我国会计基本上实现了由计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换。

　　在《企业会计准则》的基础上，1993年3月17日，财政部、中国人民银行联合颁布了《金融企业会计制度》。这次会计制度的制定，既考虑了金融会计信息服务于宏观经济决策需要，又肯定了投资者、债权人以及社会公众对会计信息的需求；并确立了金融企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素体系。与全国银行统一基本会计制度相比，有以下主要特点：

　　1. 采用了国际通用的借贷记账法。在财政部颁发《企业会计准则》之前，金融企业的记账方法，中国工商银行、中国农业银行、中国人民建设银行等金融企业使用资金收付记账法；中国银行等涉外性金融机构使用借贷记账法。为了统一记账方法同国际会计惯例接轨，中国人民银行系统于1993年1月1日起统一使用借贷记账法；其他金融机构，也从1994年1 月1日起全部采用借贷记账法。

　　2. 建立了资本金核算体系。制度抛弃了与计划经济体制相适应的“资金来源总额=资金运用总额”的平衡公式，采用了与市场经济体制相适应的“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式；并在此基础上建立了一套资本金核算方法体系。

　　3. 扩大了金融企业使用会计科目和会计报表的自主权。制度规定“在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，可以根据实际情况增设、合并某些会计科目。对规定的会计科目，金融企业没有相应的会计事项的，可以不设”；“金融企业向外报送的会计报表的具体格式和编制说明，由本制度规定；金融企业内部管理需要的会计报表由金融企业自行规定。”

　　4. 规范了金融企业基本业务的会计核算标准和损益的计算。制度对金融企业存放款业务、投资业务、信托业务、证券业务、租赁业务、投资基金、手续费收支、外汇分账制和统账制、或有资产与或有负债等业务的会计核算作出了明确的规定；并对金融企业的损益计算作出了明确的规定。

　　5. 分别对银行业、金融性公司的会计科目及使用说明作出了明确规定。制度规范了银行业、金融性公司资产、负债、所有者权益和损益类科目的设计，并从金融企业“安全性”、“流动性”和“盈利性”的角度出发，细化了资产流动程度、风险程度和财务损益的科目。

　　6. 体现了一定程度的会计稳健原则。制度规定，金融企业应根据国家有关规定计提贷款呆账准备、投资风险准备、坏账准备，允许金融企业采用加速折旧、成本与市价孰低法等会计核算方法。

　　7. 采用了国际通行的会计报表体系。制度根据《企业会计准则》的要求，规定金融企业对外报表为资产负债表、损益表、财务状况变动表和利润分配表，并对这些报表的作用、报表项目的内容和填列方法作了具体说明。

　　8. 本次金融会计制度主要侧重于会计记录(体现在会计科目的设置及使用说明)和报告(体现在会计报表的格式及编制说明)。对于会计确认与计量，包括资本金和负债、固定资产、现金资产、放款、证券及投资、无形资产、递延资产及其他资产、成本、营业收入、利润及分配、外币业务、企业清算的会计确认标准和计量，则集中体现在《金融保险企业财务制度》之中。

　　随着时代的前进和我国市场经济的发展，财政部又陆续颁布了《城市合作银行会计制度》、《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》、《证券公司会计制度——会计科目和会计报表》、《金融资产管理公司会计制度——会计科目和会计报表》和《证券投资基金会计核算办法》等一系列金融会计制度。与此同时，财政部还陆续颁布了《关联方关系及其交易的披露》、《资产负债表日后事项》、《现金流量表》、《债务重组》、《收入》、《投资》、《建造合同》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》、《无形资产》、《借款费用》、《租赁》、《中期财务报告》等14个具体会计准则。为修正《企业会计准则》的局限性，进一步完善会计要素的科学内涵，规范企业财务会计报告，保证财务会计报告的真实、完整，2000年6月21日，国务院又以287号令颁布了《企业财务会计报告条例》。

　　三、第三阶段：新金融企业会计制度时期(2001年11月至今)

　　2001年，继新《会计法》和《企业财务会计报告条例》颁布实施之后，财政部又发布了《企业会计制度》，并重新颁布的新《金融企业会计制度》，这是提高会计信息质量的又一重大举措。

　　新《金融企业会计制度》(以下简称新制度)是以《会计法》、《企业财务会计报告条例》为依据，充分吸收了具体会计准则的精神实质，按照会计要素的科学定义，借鉴国际金融会计的最新惯例，在分析总结我国金融企业特别是上市金融企业经验教训的基础上加以完善后制定的。它是完善我国金融企业会计核算制度，统一会计核算标准，提高会计信息质量的具体措施，标志着我国新一轮金融会计改革高潮的到来。新制度与旧《金融企业会计制度》相比，有以下主要变化：

　　1. 对会计要素的确认、计量、记录和报告全过程作出了规定。计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是，当时的金融会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。究其原因，主要是长期以来国家实行统收统支，成本开支范围由国家规定，产品由国家统一定价，盈利全部上交国家，亏损由国家弥补。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，金融企业实行了自主经营，特别是金融企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，即对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。此次出台的新制度，较好地解决了这一问题。

　　2. 明确了会计政策的审批权限。新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，金融企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或行长(经理)会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。也就是说，不再经政府有关部门规定或批准，改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于企业。当然，这并不意味着金融企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，金融企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。其中，最根本性的变化在于，将金融企业财务管理还政于企业。

　　3. 增加了新的会计原则。随着经济的发展，经济现象越来越复杂，经济现象的表现形式也日趋多样化。从会计的反映职能看，会计必须反映经济真实，而不是简单地反映其经济形式，权益法、合并会计报表就是明显的例证。从现有的会计准则看，不论是资产减值的确认，还是收入确认的方法，也都证明了实质重于形式原则已经在财务会计广为应用，但是，以往的会计准则和会计制度并未对此明确说明。新制度将实质重于形式明确为会计核算的基本原则，第七条规定：“金融企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。

　　4. 谨慎性原则的运用更加充分、彻底。主要表现在两个方面：

　　一是注重资产质量。新制度第四十四条规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月一次计入开始经营当月的损益”，并规定“如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益”，将虚拟资产排除在资产负债表之外，以确保资产价值真实可靠。新制度借鉴了第36号国际会计准则和美国财务会计准则委员会 (FASB)第121号准则公告关于资产减值的规定，要求金融企业对可能发生损失的资产计提减值准备。新制度第四十五条规定“金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”; 第四十六条至五十六条明确提出金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备; 同时，为了防止金融企业计提秘密准备，利用“资产减值准备”调节利润，新制度第四十五条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对金融企业财务状况、经营成果的影响”。

　　二是收入确认更加稳健。新制度第八十五条规定“发放贷款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算; 已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”；第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金; 本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入”。

　　5. 改变了利润的计算方法、利润表的结构和披露方式。根据新制度第九十七条的规定，金融企业用下列公式计算利润、编制利润表和进行信息披露：

　　营业利润=营业收入-(营业成本+营业费用)+投资净收益

　　利润总额=营业利润-营业税金及附加+营业外收入-营业外支出

　　扣除资产损失后的利润总额=利润总额-提取的贷款损失准备和其他各项资产损失准备+转回的资产损失

　　净利润=扣除资产损失后的利润总额-所得税

　　6. 改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式。新制度第一百零一条规定，金融企业应从税后净利润计提一般(总)准备，只有在提全法定盈余公积、法定公益金和一般(总)准备后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配。

　　7. 增加了对外提供的会计报表。新制度在原来提供资产负债表、利润表、现金流量表(财务状况变动表)和利润分配表的基础上，要求增加所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。

　　8. 对会计报表附注的内容和格式作出限定。会计报表附注是会计报表不可或缺的组成部分，特别有助于提高会计报表的可理解性，但长期以来，我国的会计制度一直未对此作出规定。

　　即使金融类上市公司会计报表附注，也是由中国证监会予以规定。其结果，绝大多数金融企业(金融类上市公司例外)，一般只提供会计报表和简单的财务情况说明书，报表的可读性大打折扣。为此，新制度对会计报表附注的内容作了明确规定，第一百四十条规定，会计报表附注至少应当包括以下九个方面的内容：(1)不符合会计核算基本前提的说明；(2)重要会计政策和会计估计的说明；(3)重要会计政策和会计估计变更的说明；(4)或有事项和资产负债表日后事项的说明；(5)关联方关系及其交易的披露；(6)重要资产转让及其出售的说明；(7)金融企业合并、分立的说明；(8)会计报表中重要项目的明细资料；(9)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。新制度在这些方面的规定，无疑将大大提高金融企业财务会计报告的信息含量和可理解性。

　　鉴于新制度以上的主要变化，笔者认为，新制度的出台将在我国金融会计改革进程中发挥革命性的作用。新制度全面实施后，我国金融企业会计确认、计量和报告惯例将进一步与国际惯例接轨，我国金融企业会计信息质量将大大提高。所以，笔者主张，中国金融企业会计改革的当务之急是尽快扩大新《金融企业会计制度》的实施范围，尽早实现国内金融机构会计标准的统一性。