1997年，我国《企业会计准则一一关联方关系及其交易的披露》（以下简称《准则》）的发布实施，为规范上市公司的关联方关系及其交易在会计报表附注中充分披露，遏制关联方之间不公允的关联交易起到了积极作用。随着我国上市公司信息披露规范体系的不断完善，近期《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》（以下简称《通知》）、《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《规定》）等的相继发布实施，《准则》与这些规则在关联方范围的认定上出现了明显的不协调，影响了出台规则的实际执行效果。另外， 《准则》与《准则》讲解在关联方关系的披露方面的表述上也存在着明显的不一致，这种差异不利于对《准则》的准确理解，从而影响了上市公司的信息披露质量。基于此，本文试对以上两点不协调之处加以分析，并提出相关建议，以期有助于上市公司信息披露规范体系的进一步完善。

　　一、《准则》与相关规定之间的不协调之处：关联方范围的认定

　　目前，我国上市公司会计报告主要遵循《证券法》、《公司法》、《会计法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》、企业会计准则、企业会计制度以及近期发布实施的《通知》、《规定》等的要求。显然，上市公司信息披露规范体系由法律规范和制度规范两个层次构成，由专业性规范和相关性规范两种规范组成。比较而言，制度规范比法律规范详细，专业性规范比相关性规范更具有操作性。近期发布实施的《通知》、《规定》属于制度规范，是根据环境的变化而作出的相应调整，是对在监管工作中已大量普遍存在的具体信息披露问题所形成的详细规定。因此，当上市公司按照《通知》、《规定》等的具体规定来披露信息时，它们与已存的法律规范或制度规范在概念的前后衔接上的不协调通常会导致不同的理解和不同的信息披露。具体如下：

　　（1）2001年6月8日发布实施的《上海证券交易所股票上市规则（2001年修订本）》和《深圳证券交易所股票上市规则（2001年修订本）》都明确地提出了“上市公司关联人包括关联法人、关联自然和潜在关联人”，即与上市公司关联法人签署协议的也属于关联方。

　　（2）2001年12月10日，证临会在《通知》中对关联交易也有新的规定：“如果交易对方已与上市公司控股股东就直接或间接受让上市公司股权事宜，或因向上市公司推荐董事达成默契，可能导致公司实际控制权发生变化的”，也属于关联交易。显然，以实际控制权是否转移的标准来界定，关联交易的范畴又有所扩大，从而关联方范围的认定实际上也扩大了。

　　（3）2001年12月21日财政部发布实施了《规定》，对显失公允的关联交易价格作出了会计处理规定，即：对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，那么对交易价格显失公允的部分一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，记入“资本公积”，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。《规定》最后一项表明，《准则》是判断关联方的主要依据。《准则》没有专门定义关联方，只给出了判断关联方存在的基本标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响， 本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”

　　（4）2002年3月8日，上交所、深交所发布了《上海证券交易所上市公司临时报告系列格式指引》和《深圳证券交易所上市公司临时报告系列格式指引》，其中指出“交易对方是潜在关联人的，应当详细披露其背景资料。”从上述可知，当前的上市规则和上市公司临时报告都明确包括了“潜在关联方”，而且在《通知》中已经运用了实际控制权是否转移的标准来界定关联方交易，这些都已突破了《准则》对“关联方”的限定，但是同时期地布实施的《规定》却明确指出《准则》是判断关联方的主要依据。这样，对关联方的界定就出现了同一时期不同的规则执行不同标准的现象。这显然不利于提高上市公司信息披露的质量。在具体执行《规定》时，对同一经济事项可能由于上市公司对“关联方”不同的理解而导致不同的信息披露状况。这显然违背了资本市场的“三公”原则，不利于资本市场的健康发展。

　　本文认为，上述的规则实际上都是为了进一步贯彻“实质重于形式”的原则，是对1997年颁布的《准则》的有益补充，处理《准则》与它们之间的不协调时同样要以是否有利于进一步贯彻“实质重于形式”原则为准绳。从某种意义上来说，“实质重于形式”原则是“实事求是”思想路线在资本市场的具体运用。结合上述的规则出台的宏观经济背景，我们有理由相信进一步扩大“关联方”的界定范围是对“实质重于形式”原则的更深层次上的遵循。实际上，从中国证监会1997、 1998、1999年三次对《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号〈年度报告的内容与格式〉》进行修订的情况来看，“重要事项”项目变迁的基本特征是披露内容和要求呈递增趋势，特别是对重大关联交易事项的披露。其目的是通过对这些事项进行详细披露，尽可能改变投资者与上市公司之间的信息不对称状态，对实现保护投资者利益的目际。虽然在这三次的修订中也可看出中国证监会坚持适度披露而非充分披露的指导思想，但考虑到我国上市公司的公司治理现状，加之自愿披露动机不足，在权衡扩大关联方范围的成本与收益的基础上，本文还是认为，如果《准则》界定“关联方”的范围时包括“潜在关联人”并考虑实际控制权转移情况，那将是一个有利于资本市场健康发展的有益尝试。

　　二、《准则》与《准则》讲解两者之间的不协调之处：关联方关系的披露《国际会计准则第24 号一一关联方披露》第20段规定：“在存在控制的情况下，不论在关联者之间是否发生了交易，关联者之间的相互关系均应予以揭示”；而《准则》第9段规定： “在存在控制关系情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有元交易，都应当在会计报表附注中披露如下事项：（1）企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；（2）企业的主营业务；（3）所持股份或权益及其变化”。显然，两者都对存在控制关系的关联方关系予以重视，但各自的表述含义不尽相同。然而在（2001年版）《准则》讲争中只将这两种表述的区别认定为“本准则以及国际会计准则，均规定当存在控制关系，无论关联方之间有无交易，都应当说明关联方的关系。但是，本准则要求披露的内容比会计准则更详细，……”本文认为：就上述引述的国际会计准则第20段、我国关联方准则第9段的字面含义来说，两者在关联方关系的披露方面的区别就不仅仅如《准则》讲解所述的这一点。国际会计准则要求披露关联方关系的条件是两者存在控制关系，不论他们之间有无交易、不论另一方是企业、部门（或单位）还是个人；而我国《准则》只是规定了两者存在控制关系的同时另一方是企业的条件下的披露，对另一方是部门（或单位）、个人时未加规定。仅就存在控制关系的关联方本身相对于报告企业来说，的确应该在报告企业的报表附注中披露两者的关系，不管他们之间有无交易、不论另一方是否是企业。因为关联者之间即使未发生交易，但由于存在控制关系，企业的经营成果和财务状况也可能会受到关联者之间相互关系的影响。仅是这种相互关系的存在，就可能足以影响报告企业与其他各方的交易。如某人既控制甲企业又控制乙企业，在乙企业购买了另一家与甲企业以前的贸易伙伴经营相同业务的子公司以后，甲企业就有可能中断与原贸易伙伴的关系。如何在此方面协调我国关联方准则及其讲解？本文认为，《准则》讲解中表达的意思更加全面、合理，符合国际惯例。基于此，《准则》第9段可将其语序转换一下，即：“在存在控制关系情况下，不论他们之间有无交易，关联者之间的相互关系均应予以揭示，关联方如为企业时，还应当在会计报表附注中披露如下事项：……”。这样，《准则》与《准则》讲解就相互一致，避免了在实际理解过程中的困惑。

　　总而言之，1997年发布实施的《准则》是促进我国资本市场健康发展的重要因素，但是随着经济的发展，《准则》和相关的规则还是存在着亟待协调一致的地方，文中指出的两点不成熟的看法，意于抛砖引玉。