2001年以来，伴随着美国安然、世通、施乐、默克制药等上市公司的假账丑闻相继被曝光，一场诚信危机猛烈地震撼了美国乃至整个国际社会。为了提高民众对美国金融市场和美国政府经济政策的信心，2002年7月30日美国总统布什签署了《萨班斯-奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley）》。该法案对于舞弊防范做出了强制性规定，“把发现高层管理人员任何程度上的舞弊行为都判定为内部控制无效。”中国石油是1999年在美国上市的公司，其财务报告程序及信息披露制度都必须严格遵循《萨班斯-奥克斯利法案》及美国证券交易委员会（SEC）、上市公司会计监管委员会（PCAOB）所制定的规则，如果其内部控制被认定为无效，那么，其上市资格就会受到严重威胁。2003年6月，国内一批违规大案在审计署审计长李金华向全国人大常委会所作的审计报告中曝光，一场严查乱管理、乱投资、违规挪用资金的“审计风暴”随即席卷全国。各大企业在发现舞弊、预防舞弊方面都加大了工作力度，风险管理和内部控制建设得到高度重视。受国际、国内新形势的影响，舞弊审计将是中国石油内部审计的一项重点工作。本文结合笔者数年来从事舞弊审计的工作实践，就石油企业在新形势下如何开展舞弊审计谈点粗浅认识，希望能够抛砖引玉，与同行共同探讨。

　　一、舞弊、舞弊审计的定义及舞弊审计与常规审计的区别

　　舞弊（Fraudulent practices）在《内部审计实务标准》中被定义为：“所有具有欺骗、隐瞒和破坏信任特征的非法行为。”就国内石油企业来说，舞弊主要是指为谋取局部或个人利益而故意实施的一系列不正当行为和非法的欺诈行为。

　　关于舞弊审计（Fraudulent practices audit），《内部审计实务标准》在1210-A2标准和1210-A2-1、1210-A2-2两个实务公告中对发现舞弊和发现舞弊的职责有所指导，而没有确切的定义。就国内石油企业来说，舞弊审计是指内部审计机构以国家和企业的有关规定为依据，对可能侵害国家、企业利益的舞弊行为进行的检查、揭露和报告。

　　舞弊审计与常规审计不同，因为舞弊不是经常发生的。它们的不同点大致可以归纳如下：

　　1.常规审计是要寻找问题的痕迹与征兆。舞弊通常没有留下痕迹，记录常常被破坏，需要重新计算，以寻找违法行为的证据，确定舞弊行为的细节。

　　2.常规审计的目的是确定管理薄弱环节，提出改进意见。舞弊审计主要确定舞弊的金额、过程和责任人。

　　3.常规审计是诊断性的，舞弊审计是发现性的，负责揭露有意歪曲事实的记录及非法占用资产的行为的存在、范围及方法。

　　4.常规审计要考虑成本效益，要保密，要遵循报告制度，要处理好人际关系。舞弊审计一般不考虑成本效益，且保密性特强，严格遵循重要性原则。

　　5.常规审计一般人员就可以进行，舞弊审计对审计人员要求较高，通常应具备调查技巧等特殊专业技能及丰富的实践经验。

　　6.常规审计的时间和范围通常是固定的，舞弊审计以舞弊发生的线索确定时间，没有固定的时间界限。舞弊审计的内容和范围具有扩展性，随着审计的深入，审计范围会随着舞弊行为的延伸而扩展，事前很难确定审计范围。

　　7.舞弊审计比常规审计更具复杂性，有较大风险。舞弊审计既要查清舞弊事实，又要追究舞弊行为责任人的相关责任；不仅审查其中的错误，还要发掘深层次的弊端；要考虑到复杂的人事关系问题；不仅要区分错误与舞弊的界限，还要划分违纪与违法的界限。舞弊审计还具有较大风险，主要受“超越审计职权触犯法律、忽视审计报告程序上的差别、管理当局施加压力”等因素的影响。

　　二、舞弊的危害

　　（一）严重破坏市场经济秩序。舞弊的存在，不仅将直接影响国家的财税收入，造成各项经济指标失真，而且导致国家的经济政策、法规与实际状况相背离，影响国家的宏观调控，从而危害市场经济秩序，导致严重的不公平竞争局面，破坏社会有限资源的合理配置，损害国家及社会公众利益，加剧组织、集团和部门间的信用危机。

　　（二）危及经营主体本身生存。市场是公正的，如若没有自愿平等，失诚信，搞欺骗，只能自酿苦果，一败涂地。昔日巨头安然公司、世通公司的惨痛教训说明了一切。在我国，对上市公司披露的财务会计信息，只有8.45%的个人投资者认为可信，而所有的机构投资者都认为不完全可信。这反映出有些上市公司不惜以信誉为代价，公然违背信用原则，不仅造成财务混乱，而且人为地丧失了“诚信”这一赖以生存发展的有限资源，使其步入“物择其流，适者竟存”的优胜劣汰生存法则之中，让市场逐出竞争的舞台。

　　三、石油企业存在的舞弊

　　石油企业存在的舞弊可分为四大类：

　　（一）为一个组织谋取利益而进行的舞弊。一般为利用不公正或不正当的手段来取得利益，并用以欺骗外部当事人。这种舞弊的施行者通常会间接得利，因为这种行为使组织受益而个人随之受益。为一个组织谋取利益而进行的舞弊通常包括：

　　-损害企业利益，出售或转让组织不应处理的资产；

　　-不正当付款，如向权力机构人员或其代理人、客户或供应方支付非法捐赠、贿赂、回扣和报酬等；

　　-对交易、资产、债务或收入故意做出不正当陈述或估价；

　　-故意做出不正当的转让价格（如对有关企业组织之间货物交易的评估价值）。通过有意地组织不恰当的定价技术，用以提高一个企业组织的经营成果而损害另一个企业组织的利益；

　　-故意做出不正当的有关当事人之间的交易。在这种交易中，一方接受了在正常交易关系中不能得到的利益；

　　-故意做出不真实的记录或泄露重要的信息给外部当事人，用来改善本企业的财务状况；

　　-被禁止的商业活动，如违反有关法律、法规、规定或合同的商业活动。

　　（二）为损害一个组织谋取利益而进行的舞弊。通常是为了一个雇员、外部的个人或另一家企业组织的直接的或间接的利益而进行的。为损害一个组织利益而施行的舞弊通常包括：

　　-接受贿赂或回扣；

　　-把一项可能赢利的交易转移给一个雇员或个人，这项交易在正常情况下会使这个企业组织获得利润；

　　-贪污。如通过贪污侵吞钱财，并篡改财务会计记录掩盖这种行为；

　　-有意隐瞒或虚报事项或数据；

　　-获得赔偿没有如实上交给组织。

　　（三）公司舞弊。主要表现为欺诈性财务报告及挪用或侵占公司财产。主要包括：

　　-记录虚假的交易或事项，或记录不实的经营收支；

　　-在会计记录、会计凭证中隐瞒或者删除经营成果、交易或事项，篡改、伪造、变造会计记录或者会计凭证；

　　-虚增资产价值；

　　-截留和挪用现金收入，转移账户金额，挪用或侵占公司财产；

　　-蓄意使用不当的会计政策，或故意歪曲会计政策，做虚假的会计核算，发表误导性财务报告；

　　-其他故意的欺诈行为。

　　（四）计算机舞弊。主要是利用掌握的计算机技术，避过计算机安全系统，进入计算机信息和资源系统，改变和运行程序，制造计算机病毒，盗用服务，剽窃软件等以计算机作为诈骗工具，或作为掩饰舞弊手段的各种表现。

　　四、怎样进行舞弊审计

　　（一）舞弊审计应运用谨慎性原则，充分考虑和控制审计风险。应有的职业审慎性要求一个相当谨慎和具有胜任能力的内部审计人员，能够恰当地运用专业审慎和技巧，并对出现故意做错、疏忽和差错、效率低、浪费、无效的和利益冲突的可能性有所警惕。同时，还应警惕可能出现的不正当行为的情况和活动。

　　（二）舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价，以及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷。从审计角度分析舞弊的存在与发生，说明被审组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查与评价。审计人员有责任通过有效及相应的检查，来评价经营业务的各个部门可能存在的风险，发现舞弊行为。评价内部控制系统的标准包括：被审组织是否建立了现实的组织目标；是否有书面政策以说明具体的管理条例及在发现违规行为时应采取的行动；是否建立和保持了恰当的授权政策；是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策、程序及机制；是否具有为管理层提供足够、可靠信息的渠道；是否具备能够保证控制的环境；是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

　　（三）审计人员应遵循审计准则要求，通过实施适当的审计程序，灵活运用舞弊审计与防范的方法与技巧，发现和揭露舞弊。审计中可运用“分析性复核法、交易实质分析法、期后事项分析法、税项分析法、资产质量分析法”。值得一提的是，舞弊审计必须执行“风险分析”-即对舞弊暴露的分析的方法。这种方法的实质性含义就是“必须比罪犯更聪明。”使用这种方法有助于编制审计计划，特别是在估计舞弊的可能性时，重点突出那些易受袭击的资产。

　　（四）舞弊审计一般应作为单独审计项目进行，也可以结合其他审计项目进行。舞弊分为三类，一是已经发现的，二是已经发现线索但是缺乏证据的，三是尚未察觉的。有的专家认为，80%的舞弊都是没有被发现的，而已经被发现的舞弊绝大多数也都是偶然被发现的。因此，对舞弊的审计也有两种，一是没有线索的，二是已经有线索的。由于舞弊审计的特殊性，通常情况下应作为单独审计项目进行，特殊情况下也可与其他审计项目一并进行。

　　五、开展舞弊审计急需解决的问题

　　（一）防范舞弊的内外部环境尚待优化。从目前公司的基本情况来看，普遍存在以下问题：内部控制薄弱，缺乏内部控制标准体系。我国目前尚未正式出台权威性较高的企业内部控制标准，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系；内部审计机构定位不清；董事会交叉任职情况严重、缺乏独立性，董事责任淡化，无法对“关键人”进行有效的制衡；监事会的功能弱化，未能履行应有的监督管理职能；股权过度集中于国家股，股权结构不合理，股东大会质量不高，部分股东大会流于形式。

　　（二）意识形态有待升华。由于种种原因，企业的各级领导对舞弊及舞弊审计在认识上存在很多误区，一个显著的表现就是在各级领导干部的任用上，往往是“先任命、后审计”。而内部审计独立性上的局限，使得在经济责任审计中发现的舞弊线索甚至舞弊事项不能被予以有效关注。普通员工对已知晓的舞弊行为也往往本着事不关己、高高挂起的漠然态度，从而使舞弊在一定时间、一些区域内大行其道。为此，加强企业文化建设、重视对员工主人翁思想的教育和熏陶，使舞弊处于大家的随时监控之中尤为必要。

　　（三）审计人员的素质亟待提高。审计人员具有良好的职业道德和较高的执业水平是开展舞弊审计的有力保障。足够的专业熟练性可以提高内部审计人员鉴别舞弊行为的能力，并有助于保证舞弊审计的工作效率。专业熟练性的确切含义是：首先，内部审计人员必须遵守职业道德准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；其次，内部审计人员应熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解、熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济法、税法、定量分析方法和电算化资料系统基本原理。第三，具备与人进行有效交流的技能，并通过后续教育保持其专业技术胜任能力。足够的专业熟练性还要求内部审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术以及与被审计活动有关的舞弊类型。随着经济的发展，舞弊的手段也在不断变化，这就需要内部审计人员不仅要通过自身学习，还要通过与政府审计、社会审计及有关院校的交流与合作来提高技能、开阔眼界、增长知识。只有这样，内部审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

　　虽然舞弊审计已经有很长的历史，但日新月异的科学技术、瞬息万变的国际环境又赋予这项工作以新的生机和活力，审计人员只有遵循道德准则及与舞弊审计相关的实务标准，不断研究、探讨这一领域的新问题、新方法、新经验，才能在新形势下顺利开展舞弊审计，从而为中国石油鼎立于世界而尽职尽责。