一、 政府审计准则制定依据的比较

　　美国的最高审计机关是美国会计总署（GENERALAC COUNTINGOFFICE,GAO）,它是1921年根据《预算和会计法案》设立的。起初,其主要目的是协助国会加强预算和会计管理,后来由于国会需要加强对政府的经济监督,才使会计总署由原来的会计为主转变为审计为主,所以一般将“GAO”意译为美国审计总署。美国各州和地方都设有审计机关,分别向本级立法机关负责。联邦、州和地方的审计机关之间没有领导与被领导的关系。GAO虽然不直接领导各州和地方审计机关,但GAO制定了统一的政府审计准则,各州和地方审计机关都要执行GAO制定的审计准则,并建立了相应的检查机制。美国政府审计准则制定的法律依据是《预算和会计法案》,其制定的参照系是民间审计的公认审计准则。AICPA准则是三段式框架:一是一般准则,二是现场作业准则,三是报告准则。美国政府准则制定主要借鉴、参照AICPA准则模式,我们先来看一看1972年美国政府审计准则的结构:

　　·目的

　　·范围

　　·一般准则

　　·检查及评价准则

　　·报告准则

　　从上述这一结构可以看出,美国政府审计准则的框架打上了AICPA准则的烙印。因此,我们可以得出这样的结论,美国《预算和会计法案》为GAO制定和修订政府审计准则提供了基本的法律依据,而政府审计准则的参照系主要是AICPA准则。

　　我国政府审计准则制定的法律依据是《中华人民共和国审计法》。《审计法》对审计监督的原则,审计机关和审计人员,审计机关职责、权限和程序等作了规定。《中国国家审计基本准则》在审计机关及其人员应当具备的资格条件和职业要求,以及作业准则,报告准则,处理、处罚准则方面,将《审计法》的内容具体化。中国政府审计准则的参照系比较丰富,不仅参照了我国独立审计准则的模式,而且借鉴了国际上业已成熟的一些先进做法,在体例结构和一些基本内容上,与《国际政府审计准则》是衔接的。

　　二、 政府审计准则演进过程的比较

　　GAO制定政府审计准则方面所迈出的第一步,从一定程度上讲是被迫的。从20世纪60年代中叶开始,国会迫切需要审计工作加大力度并了解审计该怎样做。当时,国会通过调查和研究,发现GAO的审计工作存在许多缺陷。然而,在民间审计方面,由于推出了审计准则,规范了审计行为,已深入人心。GAO借鉴了AICPA准则的做法,于1972年发布了美国政府审计准则。1974年,考虑到数据处理程序的变化,颁布了《GAO补充审计准则:以计算机为基础的系统审计》。1981年,GAO对政府审计准则进行修订,同时废止了70年代的准则和补充准则。修订后的政府审计准则采用了全新的结构:

　　·序论

　　·目的

　　·范围

　　·基本前提

　　·审计准则概要

　　·审计的工作范围

　　·一般准则

　　·财务及符合性审计的检查和评价准则、报告准则

　　·经济性、效率性及项目结果审计的检查和评价准则

　　·经济性、效率性及项目结果审计的报告准则

　　与此同时,美国政府审计的目标也有所转变,除着眼于合法性方面,更追求效益性,GAO从事绩效审计的业务量占工作量的85%以上。为了顺应政府审计这一发展潮流,1988年GAO又一次对政府审计准则作了修订,形成了以下新的体系结构:

　　·前言

　　·综述

　　·政府审计的种类

　　·一般准则

　　·财务审计现场作业准则

　　·财务审计报告准则

　　·绩效审计现场作业准则

　　·绩效审计报告准则

　　1994年GAO再一次对政府审计准则进行修订,这次修订保留1988年上述体系结构,只对有关章的条款和内容进行增删和调整,从而使整个准则显得更加充实和清晰。

　　中国制定国家审计准则从一开始就是主动的。早在1988年全国就着手对审计准则进行研讨,到1989年上半年,审计署法规司提出了一个中国审计准则的草稿,并广泛征求意见。1992年审计署办公会议决定由法规司承担审计准则的草拟工作。同年8月,法规司提交了中国审计基本准则初稿。这个初稿十分注意吸收国内外专家和全国广大审计人员的意见。1994年8月31日《审计法》颁布后,根据其规定的原则,法规司对征求意见稿的立法依据和有关内容作了进一步修改、完善,经审定后形成了1996年12月6日发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》。研究中美政府审计准则的形成过程,可以看出中美政府审计准则的初次公布时间相差较大,美国GAO颁布政府审计准则的时间在1972年,经过了一个不断实践和探索的完善过程,于1994年形成了横跨财务审计与绩效审计的审计准则;而我国政府审计准则颁布的时间较晚,但我国国家审计基本准则的制定,经过了一个较长时间的研究和草拟过程,准备较为充分,于1996年正式发布。

　　三、 中美政府审计准则框架结构的比较

　　中美政府审计准则的主体结构基本相同,由一般准则、作业准则、报告准则构成,只不过美国政府审计准则的作业准则、报告准则分成财务审计和绩效审计两大系统。从体例形式上看,两国准则有以下两个方面的不同:

　　1 中国国家审计准则比美国政府审计准则多处理、处罚准则和附则两项。我国《基本准则》之所以比美国政府审计准则多处理、处罚准则,突出地体现了我国社会主义审计法制的原则。在我国由于被审计单位的会计制度、内部控制制度尚不健全,违反财经法规的问题仍然较多,这就决定了制定基本准则时,就不能象美国的审计准则淡化审计处理、处罚问题。我国《基本准则》中“处理、处罚准则”的内容主要包括:审计机关审定审计报告作出处理的原则,审计意见书,审计决定,审计处理种类,审计处罚种类,审计复议的原则以及向本级人民政府和上一级审计机关提交年度报告、受本级人民政府委托向本级人大常委会提交审计工作报告的原则等。这是我国的国家审计基本准则与美国政府审计准则的重要区别。

　　2 美国政府审计准则比中国国家审计准则多前言和政府审计的种类两项。美国政府审计准则将政府审计分为财务审计和绩效审计,并对财务审计、绩效审计分别作了界定,规定了各自的审计内容,为制定财务审计的现场作业准则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告准则奠定了基础。因此,美国政府审计准则将审计类型划分为财务审计和绩效审计以及制定相应的现场作业准则和报告准则,这是一大特色。

　　四、 中美政府审计准则主要内容的比较

　　由于中美两国的政府审计属于不同的派别,在其准则内容的规范上也不尽相同。

　　1 总则的内容比较

　　美国政府审计准则第一章称为综述,而我国则称为总则,虽然叫法不同,但实质内容基本相似:都规定了制订准则的目的和制定准则的基本依据,规定了审计机关的责任、审计的范围以及政府审计准则的适用范围。不同之处在于两个方面:一是美国政府审计准则规定了“基本前提”,设定了政府审计准则拟定的基础;二是美国政府审计准则强调“审计服务的获得”。

　　2 一般准则的内容比较

　　一般准则两国的相同之处是规定审计机关和审计人员的资格条件及相应的职业要求。不同之处在于:美国政府审计准则以较大的篇幅叙述了独立性、个人的损害、外部损害、应有的专业谨慎、质量控制等问题。究其原因可能是美国政府审计成功借鉴了AICPA准则的内容。而我国在一般准则中较详细地明确了审计主体办理审计事项,承办审计业务应当具备的具体条件,同时还规定了审计机关建立审计专业技术资格考试、评审制度。

　　3 作业准则的内容比较

　　两国作业准则的不同之处在于我国的作业准则以财务审计为主线,而美国则分解成财务审计现场作业准则和绩效审计现场作业准则。具体不同表现在两个方面:第一,我国作业准则中规定审计实施前3天要向被审计单位送达审计通知书。美国则无此规定,但规定了审计实施前与被审计单位鉴定审计服务合同。第二,美国在作业准则中对重大性、审计后续检查、不正常现象、违法活动和不合规事项作了具体的界定和处理办法,而我国在作业准则中不作阐述,但另设了处理、处罚准则。

　　4 报告准则的内容比较

　　两国报告准则的相同之处是规定了报告的“内容”和“表述”。不同之处是美国将报告准则分成财务审计报告准则和绩效审计报告准则,分别加以陈述。我国的审计报告是审计机关内部工作文书,不是审计机关最终决定。而美国GAO的审计报告,都是审计机关的对外文书,是审计机关作出的最终决定。