一、经济发达国家和地区银行会计报表审计的做法

　　经济发达国家和地区普遍实行银行会计报表审计制度。许多国家通过立法强制要求银行聘请注册会计师进行会计报表审计。在当今金融市场最发达的美国、银行业监管比较成熟的英国以及银行体系比较健全的香港特区，银行监管当局都非常重视利用注册会计师对银行进行审计。
　　
　　美国的银行历史不及英国悠久，但美国现代商业银行最具有活力，在全球经济中具有相当雄厚的实力。二十世纪八十年代以前，美国对银行的监管主要靠监管当局人员亲自检查。七十年代至八十年代，美国银行业发生了大量的欺诈事件，导致大量银行破产，多家大银行陷入困境。美国银行监管当局检讨了问题产生的原因及监管责任，意识到单靠本部门的力量无法防范银行业风险，不能对银行实施有效监管。于是，美国在九十年代初对金融监管体系进行改革，出台了《联邦存款保险公司1991年改革法案》(FDIC Improvement Act of 1991)，强化了银行会计报表审计。美国注册会计师协会(AICPA)1983年出版了行业审计指南《银行审计》，并于1994年进一步修改了其中关键的内容，对指导注册会计师审计银行业务发挥了重要作用。
　　
　　英国的银行会计报表审计制度与美国相比有较大的差别。根据《1987年银行法》(Banking Act 1987)的规定，英国银行监管当局要求在英国注册的银行必须聘请独立审计师进行会计报表审计。英国银行监管当局有权指定一家会计师事务所或认可银行自行聘请的会计师事务所对银行进行审计。通常，银行监管当局会派出监管官员作为代表参加独立审计师对银行的审计。英国的银行审计法规不仅比较系统，而且内容比较具体。英国银行监管当局借助独立审计师对银行会计报表进行审计和对银行进行特殊目的审计的做法富有成效，节约了大量的监管成本，体现了监管的公平、公正。
　　
　　香港特区银行会计报表审计的做法基本上沿用英国的模式，但比英国更为完善。香港《银行条例》(The Banking Ordinance)规定，所有认可机构(AI)必须聘请执业会计师对其报表进行审计，并在其财务年度结束后6个月内，应在香港公开发行的中、英文报纸上公布其经执业会计师审计的资产负债表、利润表、现金流量表及账项附注，同时披露银行内控制度、银行储备、银行董事、主要管理人员变更及遵守银行条例等情况。香港和英国共同的特点是银行监管当局有权召集银行及其聘请的执业会计师或独立审计师召开三方会议，讨论共同关注的问题，交换意见。

　　经济发达国家和地区都要求银行聘请的注册会计师必须事先报经银行监管当局进行资格认定。银行委托与解聘注册会计师必须事先征得监管当局同意，防止委托人购买审计意见。大部分银行与其聘用的会计师事务所关系密切，长期合作，共同发展。为了监管的需要，法律许可银行监管当局单方面听取注册会计师意见，注册会计师必须向银行监管当局反映银行经营管理中存在的重大问题和风险状况，注册会计师向银行监管当局反映情况不违反为客户保密的原则。
　　
　　国际上，对银行会计报表审计最有影响的指导性文件是国际会计师协会(IFAC)及巴塞尔委员会(The Basle Committee on Banking Regulations and Supervisory Practices)于1988年发表的联合声明。该声明将被审主体以外独立的专业人员统称为外部审计师，强调了银行外部审计师的责任、银行管理当局的责任和监管当局的责任；明确银行与外部审计师是委托与被委托的关系；外部审计师与银行监管当局是互相利用的关系；外部审计师、银行管理当局和银行监管当局的地位不同，责任不同，彼此之间不能互相替代。外部审计师必须与银行监管当局保持密切联系。巴塞尔银行监管委员会1997年发布《有效银行监管的核心原则》，强调外部审计师发现银行存在重大问题，应主动向银行监管当局报告；外部审计师与银行监管当局沟通，不违背职业道德，应受到保护，不承担个人责任。
　　
　　国际会计师联合委员会(IFAC)于2000年9月发出《国际商业银行审计》草稿，广泛征求意见。该草稿共7个部分，介绍了银行的风险类别，涵盖了银行审计的目标、审计计划、强调银行审计要建立在内控可信程度上，执行实质性测试的技术方法等。IFAC制订的银行审计文件为我国设计银行审计框架和执行审计标准提供可资借鉴的经验。

　　二、我国商业银行会计报表审计的发展

　　我国商业银行(以下简称“银行”)会计报表审计始于二十世纪九十年代初，沿海对外开放城市及经济特区的中国人民银行省、市分行要求所在地的外资金融机构报送的年度会计报表必须经中国注册会计师审核。1994年国务院批准的《中华人民共和国外资金融机构管理条例》规定，外资金融机构必须聘请中国注册会计师进行审计。1995年全国人大颁布的《中华人民共和国商业银行法》规定：“商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照中国人民银行的规定，公布其上一年度的经营业绩和审计报告。”1996年中国人民银行正式发布了《外资金融机构管理实施细则》及《委托注册会计师对外资金融机构进行审计的规定》，不久又发布了《外资银行外部审计指导意见》。中国人民银行参考国外经验，结合国情，要求设立在中国大陆的外资金融机构必须委托中国注册会计师根据中国的有关法律、法规，按照独立审计准则对其年度财务决算进行审计，并就其合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。注册会计师发表意见的对象不仅包括外资金融机构会计报表和其他财务信息，还包括非财务信息系统和行为过程(如内部控制、电子计算机系统)。中国人民银行十分重视注册会计师的作用和利用注册会计师的工作，不仅要求银行提供的年度会计报表必须经注册会计师审计，而且某些特殊银行业务必须经指定的会计师事务所进行专项审计。2000年中国人民银行与财政部联合颁发了《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》，进一步确定了注册会计师在银行监管框架中的地位。
　　
　　2000年，中国注册会计师协会为了规范我国注册会计师对银行的审计，按照WTO服务贸易总协定的要求，参照国际审计准则的标准，完成了《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》，并报经财政部批准于2001年7月开始实施。实务公告对规范注册会计师执行银行会计报表审计业务，明确工作要求，保证执业质量，将发挥积极的作用。
　　
　　总的情况看，当前我国银行会计报表审计工作已初步展开，但还存在以下一些主要问题。(1)审计不规范。注册会计师对银行业务不够了解，对银行的审计计划、审计程序没有突出银行的特点，审计报告披露内容不全面。(2)作为我国商业银行主体的国有独资四大银行未实行会计报表审计。有的股份制银行实行象征性审计，有的尚未聘请注册会计师进行会计报表审计。中国注册会计师对上市银行审计与国外会计师审计存在很大差异。(3)年度会计报表审计与特殊目的审计定义混淆，责任不清。银行监管当局认为会计师事务所是社会中介机构，注册会计师是查账的专业人士，银行监管当局是政府执法机关，注册会计师对银行会计报表审计应满足银行监管当局的要求，对银行监管当局负责；银行股东和社会也对注册会计师寄予过高的期望。
　　
　　产生这些问题的原因是多方面的。但主要有以下几点：(1)我国商业银行尚未真正实现商业化。银行的经营行为还受到政府部门很大影响，尤其是国有独资四大银行体制性的问题非常突出，存在很大的金融风险。(2)银行信息披露不充分。银行管理当局强调为客户保密，向注册会计师提供的资料不完整，也不主动向银行监管当局提供检查报告。银行管理当局“暗箱”操作，会计报表不真实，存在较大的错报、漏报，会计信息不对称。(3)我国金融企业会计制度及审计准则滞后。财政部于1993年发布的《金融企业会计制度》时过多年，已不能满足形势发展的需要，但2001年末新发布的《金融企业会计制度》却只在上市银行实行。商业银行审计准则也于2001年才出台。(4)我国注册会计师行业的发展跟不上形势需要。国内现有4400多家会计师事务所，执业注册会计师54000多人，事务所规模均偏小，熟悉银行业务且有金融审计经验的为数更少。商业银行是我国金融业的主体，拥有近10万亿元的存款，10几万亿元资产，几万个分支机构，250多万从业人员，对比之下，注册会计师审计银行的人力资源存在极大不足。