[摘要]：效益审计在审计署五年规划中已被确定为审计工作主要方向和目标，然而如何创立和发展我国效益审计的模式和方法、准则等理论框架，截至目前，我国审计界没有明确的或权威的定义，广大审计工作者的审计实践因此受到影响。本文根据笔者自己的认识和学习体会，提出解决这一问题的几点设想。

　　2003年审计署制定颁发的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，适时提出了要在国家审计中积极开展效益审计，实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。同时指出，效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。然而时至今日，五年规划时间即将过半，但效益审计在我国审计机关的发展水平各异，大多数审计机关的审计工作与五年规划中有关效益审计要求相去甚远，甚至出现了许多认识和操作上的混乱。造成这种现象的原因笔者认为主要由以下主要瓶颈问题没有很好地解决，滞后于审计实践的需要，因而影响了效益审计的健康发展。

　　一、效益审计的概念和定位等理论问题亟待澄清

　　谈到效益审计，人们自然而然和国外的绩效审计联系起来，甚至有人简单地认为两者就是一回事。《最高审计机关国际组织审计准则》把国家审计的项目类型分为两类，一类是合规性审计，一类是绩效审计。合规性审计基本与我国开展的财政财务收支审计相当，绩效审计则指审计机关对被审计单位管理和使用公共资源的经济性、效率性和效果性所进行的检查和评价。具体地在最高审计机关国际和亚洲组织的绩效审计准则等文件中都有明确规定和定义。但仅仅停留在这些机构的定义上远不能解决各国审计实践的需要，因此各国最高审计机关在开展自己国家的政府绩效审计时，结合各自的审计法律地位、国情和审计工作现状都不同程度的出台了自己的绩效审计或综合审计、价值为本审计等准则、规范和指导性的意见等，对于发展和提高各自的审计工作和监督能力起到了很好的作用，也极大地丰富了现代审计的内涵。

　　我国的效益审计从审计署成立之初就开始探索和实践，曾经尝试过把财务收支审计向效益和管理审计延伸，或者把财务收支审计和效益审计结合起来等，而且各级审计机关在实践中取得了很多很好的审计案例。2003年审计署颁布实施五年规划时李审计长曾经讲过：“效益审计，这是大家非常熟悉的一个名词，也是同志们长期以来一直在思考的问题。很多同志在若干年前就提出，要搞效益审计，搞绩效审计。当时我说，在现有条件下，我不赞成去搞国外的那种正规的绩效审计。…… 为什么现在要提这个问题？主要有三个原因：一是客观形势发展的要求。二是客观条件基本具备。三是中国审计正在逐步与先进的世界审计潮流相适应。我们所强调的效益审计，是区别于财务收支审计的另一种不同类型的审计，但并不是否定在财务收支审计时结合进行效益审计，只是不能替代，这是不同类型的两种审计。但它们是相互联系的，不要把两种审计类型割裂开，对立起来。效益审计也必须从财务收支入手，但目标要明确，主要是揭示和解决效益上存在的问题”。应该说审计长的此番论述已经基本勾勒出一个适合中国国情的效益审计的基本框架。但是，截至目前，我们由于还没有一部正式的国家审计机关对开展我国效益审计的理论、方法指南或指导。使得我国基层广大审计工作者对效益审计的认识和理解也仅限于此，甚至还未真正认识到这一步。

　　笔者根据对相关国际审计准则、国外绩效审计实践和理论的研究及认识、我国国家审计的职能、法律地位和现阶段的国家财政经济政策状况和宏观管理模式的实际，效益审计的概念和定位等理论问题提出以下几项认识。

　　（一）我国国家审计机关除履行传统的合规性基础上的财务收支审计之外的基于公共财政资金使用效果和相关配套政策执行状况基础之上的专项审计、审计调查及经济责任审计等形式，都应视为具有中国特色的政府效益审计

　　首先我国审计机关目前大量开展的对公共财政资金使用效果和相关配套政策执行状况的专项审计行为主要是对资金使用的合法、合规性和是否贯彻节约、合理有效原则方面的审计。合法、合规性的检查依然是传统的财务收支审计方式和手段，而是否贯彻节约、合理有效原则方面的审计明显已经具有了现代政府绩效审计的理念和雏形。实际上我认为我国审计机关的这种审计形式已经是具有我国特色的政府绩效审计，因为它的主要审计目的中已经贯穿了审计查处资金的使用上是否贯彻了经济性、效果性和效率性的效益审计原则，虽然将合法合规性依然放在首位，恰恰体现了我国审计紧扣时代脉搏，服务国家财政经济政策的需要和监督各级政府职能部门贯彻执行财经纪律的现状的务实原则，也同时符合效益审计不脱离财务收支审计和依赖于财务收支审计的原则，顺应了世界各国审计机关的基本惯例和做法。在这一领域，审计署及其派出机构在过去多年的审计中已有很多案例可以印证，如对投资审计中的国债专项资金审计；财政审计中中央补助地方资金专项审计；农业和社保审计中的养老保险和失业保险审计等等。虽然我们没有直接提出效益审计，但是对资金使用的浪费损失、决策失误、管理不严和效益不高等方面问题的审计监督力度逐年加大，越来越具有效益审计的特征。

　　其次，我国各级审计机关近年来开展的领导干部任期经济责任审计也是一项我国政府审计的大胆尝试和履行职责的重要手段。从其审计的目标、意义和范围、方法等方面来看，无处不渗透着绩效审计的影子。如《关于党政领导干部任期经济责任审计若干问题的指导意见》中规定的任期经济责任审计的重点内容主要包括被审计的领导干部任职期间所在单位（所在地区）的财政财务收支是否真实，有无作假账；贯彻执行国家重要经济政策情况；有无个人违反决策程序或决策造成重大损失情况；个人遵守有关廉政规定情况等。上述审计的特征虽然和西方绩效审计没有必然联系，但殊途同归。在澳大利亚联邦审计署每年的绩效审计报告中有相当部分审计也是对政府机构是否履行法定职责的业绩状况的审计，仅仅不同之处是绩效审计主要反应政府机构履行责任情况而不是领导者个人。如该国联邦审计署 2000年对当的出入境检验检疫机构的管理绩效审计、1998年对儿童帮扶部门的管理职责履行情况的审计等都属于此类审计。

　　（二）建立中国特色应该是合理地借鉴西方绩效审计理论，不能照搬照抄

　　近年来，不乏各种有关效益审计的理论和成果，但大部分停留在对西方国家绩效审计的赏析和研究上，而忽视了上述的我国审计机关近二十年来，特别是近十年以来的审计理论、实践创新和对世界审计发展的贡献。归纳起来，美英等国的绩效审计或综合审计理论主要在以下方面和我国的政府效益审计不相适应：一是绩效审计是建立在比较真实、合规的基础上，而我们是在真实性、合规性问题都还比较多的情况下做这项工作。二是国外绩效审计在健全的法律的框架下规划、实施和发展，普遍采用国际公认的审计标准，在我国尚不具备这样的条件。经济政策和公共财政资金运行准则与国际上的标准差距甚大。三是国外绩效审计的周期普遍较长，适应于成熟的市场经济国家的政府业绩、效能评价，但对于我国这样处于市场经济雏形的急速发展变化的经济政策环境显然不相适应。四是审计从业人员的素质普遍较高。绩效审计不同于传统的财务审计，它需要聘用许多专业的优秀人才，诸如经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的人才。绩效审计还要求审计人员非常深刻地了解政府工作，并在评议政府业绩时具有很深刻的判断。所以绩效审计人员需要比一般公务员具有更多的不同的才能和更系统的专业知识。而且这方面的人才即使是在发达国家也是比较缺乏的。

　　因此，开展我国政府效益审计不能脱离我们的国家政治、经济体制的实际，只有深深植根于我国经济发展现状和管理实际这块土壤，才能有旺盛的生命力，必须紧紧把握当前经济发展的脉搏，服务大局，摸着石头过河才能趟出一条适合自己的效益审计模式和理论体系。

　　（三）政府效益审计应当是有所为、有所不为

　　一方面参考世界上通行的惯例，绩效审计的主体是政府审计机关，而绩效审计的客体主要是公营部门、公共工程项目、公共事业等。基于此，笔者认为，我国政府效益审计就是由政府审计机关开展的对政府各部门、各单位和享受公共财政资源的公益部门的履行法定职责和资金使用效益等方面的审计监督，而应逐步减少和取消对国有企业和国有控股企业实施政府效益审计行为。另一方面，开展效益审计也不能一蹴而就，应循序渐进，从现在开展的专项审计、经济责任审计和审计调查做起，由点到面，由局部到全局。在集中查处效益低下和管理混乱等综合性问题时，应当限定一定的审计范围、期限，否则审计质量会应范围的扩大、审计期间的拉长等因素而降低，失去效益审计的权威。

　　二、我国效益审计的指导方法和准则体系亟待建立

　　效益审计质量的好坏，对社会影响的大小，受被审计单位及相关单位的重视程度等无不取决于审计的方法、评价指标或衡量标准是否得到社会的公认。在西方绩效审计中有一个通行的原则就是绩效审计应当克服和消除由于不同的审计人员而得出不同的审计结论的问题，达到这一效果的唯一途径就是每一项效益审计都应首先确立一套科学合理的审计方法，其次确立得到包括被审单位在内的社会公认和普遍尊重的指标和标准体系。问题在于效益审计由于审计对象不同，审计机关和人员不能为效益审计提供统一的方法和技术。

　　笔者认为，我们可以在审计实践中不断地积累、完善和补充一些指导性的方法和准则、标准体系。这也是当前澳大利亚等绩效审计比较发达的国家通行的做法。

　　一是审计机关的各行业审计管理部门应在目前普遍开展的专项审计、经济责任审计和审计调查的基础之上着手建立和积累行业性和专项性的审计方法，将重大审计项目的方案、计划和审计案例予以归类和建档，逐渐将一些常规审计项目的方法和标准予以基本规范，形成较为成熟的审计方法库、标准库。定期以行业审计方法指南的形式发布，供广大审计人员借鉴和采用。

　　二是国家审计机关应立即着手编辑我国审计机关开展效益审计的方法指导书等，将各种类型的审计方法、可利用的相关审计准则和标准推荐给审计人员使用，不但吸收政府审计中的和方法经验和标准等，更重要的是利用我国审计机关管理协调各级内审组织的特点，将重要行业内审机构的主要方法和指标评价标准等予以整理发布，促进效益审计的协调发展。

　　三是积极学习国外审计组织的先进方法、经验和标准体系，充分加以消化吸收，为我所用。我国审计机关已经和很多国外审计组织之间搭建了友好交流的平台，只要积极沟通和协商，并及时总结学习交流的体会，就不难掌握他们的先进经验。

　　三、开展效益必须大力推进审计公告制度

　　关于审计公告制度，近两年已经在审计界和社会上引起了强烈反响，可以说它在我国的出现，具有革命性的意义，具体这里不再赘述。应当讲，效益审计和审计公告制度是不可分离的两种审计现象，效益审计结果若不能以适当方式向社会和媒体公开，其审计影响力将大大减低，甚至得不到被审单位和相关部门的尊重。因为效益审计的主要成分是揭露损失浪费、效率低下、管理混乱的问题，从我国现行审计的法律地位和审计处置手段来说，审计机关若沿用以前只将效益审计结果上报上级主管部门的处理方式，势必因部门利益驱动使审计发现的问题被淡化、被搁置、甚至被否定。而审计公告形式实际上是审计部门把效益审计结果和审计处理的权立交给了社会，交给了人民群众。使被审计部门和相关部门自动接受公众和舆论的监督，真正发挥了效益审计的威力，使效益审计结果利用最大化。这样做也符合国际惯例，使国家审计向社会公开、公平和透明，同样也使审计机关和审计人员在行使审计这个公权力的时候有所压力，并使压力变动力，不断改进工作方法，提高审计质量，服务经济发展和公共管理。

　　当前我国正处于一个关键的发展时期，社会主义市场经济需要规范的资金运行体制，而资金的运行应当科学、有序、规范，应当发挥最大的效益。因此我们审计机关不但能够引发“审计风暴”，而更应该积极引发“政府效益风暴”或引导建立高效、廉洁的政府“长效机制”。李金华审计长曾经非常感慨地说：我不希望老刮审计风暴，我希望它形成一种自然性的制度，大家慢慢地去习惯，习以为常，风调雨顺，不一定要刮审计风暴。而实现这种远景的出路就是效益审计，我们当代审计人应该肩负起这一历史使命，大胆探索，力求革新，努力实践，在出一条具有中国特色的效益审计之路。