许多人把审计失败归于复杂的财务工具，其实真正的原因是审计人员的经验不足，对于潜在问题的警觉性不够。因此，要避免审计失败，必须具备足够的专业怀疑。

　　一、专业怀疑

　　规划财务报表查核工作时，审计人员之程式设计，应能保证揭发财务报表中可能存在的重大不实表达。在执行查核程序时，审计人员必须永远记住，虽然大部分财务报表不实表达是无意的错误，但是有时却是由于一般员工或管理阶层舞弊或不法行为所造成的。

　　审计人员固然不应假设客户管理阶层是不诚实的，但也不应丝毫不加怀疑。换句话说，审计人员对于管理阶层蓄意对财务报表作不实表达的可能性，应提高警惕。

　　审计人员应客观评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，进行积极追查，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。

　　审计人员不仅应了解会计、审计问题，对于客户的经营性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关实则相关的问题或线索，能锲而不舍地追查下去。

　　二、溢列存货

　　在国外，许多财务报表不实表达的内容均与存货有关。早在1938年，美国某公司总资产8700万美元中，有1000万元的存货是虚列的。美国证管会调查之后要求：会计师专业团体必须明确要求会计师将观察客户的存货盘点作为必要的查核程序。

　　与其他的资产项目相比，存货的查核较为复杂及费时。其主要特点如下：

　　1.对一般制造业及商业而言，存货是资产负债表的主要项目，约占20％～30％，而且也是营运资金的最大组成项目。

　　2.存货存放于不同处所(包括工厂及分支机构)，使得存货的控制及盘点困难。

　　3.存货的种类、项目繁多，差异性大，使审计人员观察盘点时，产生观察及鉴定之困难。

　　4.存货可能因为滞销、过时、陈旧及受损而使其价值减损，审计人员常因对客户产销活动及业界趋势认知不够，而难以做合理判断。

　　5.存货的成本计算繁琐，不但要求计算正确，还要确保计算方法前后一致。此外，存货后续评价(成本与市价孰低法)的相关资料搜集及核算，也常使审计人员疲于奔波。

　　存货作弊不外虚增数量或单价。关于数量方面之溢计，会计师可以通过做好存货盘点时的审核，有效加以防范。但是，审计人员盘点、观察的做法如果不当，也会导致无法发现存货不实的问题，其原因包括：

　　1.观察存货盘点者是一些刚踏出校门的新手，观察盘点的人缺乏连续性。

　　2.合伙人及经理很少亲赴现场观察存货盘点。

　　3.审计人员只抽点一小部分。

　　4.审计人员允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目，使公司在事后有机会对抽点项目作假。

　　5.审计人员发现一种作弊情况，迫使公司不得不更正，但未警觉到公司可能有其他蓄意舞弊行为存在。

　　6.审计人员预先告知客户他们要去观察存货盘点的地点，使客户得以对未观察地点的存货做不实调整。

　　为搞好存货盘点审核工作，审计人员应注意下列事项：

　　1.存货盘点观察小组应由熟悉客户营运情况的有经验干部领导。风险愈大，要求的经验愈高。对于较欠经验的助理人员，应给予适当的督导，并鼓励他们将疑点问题告知现场合伙人员或其他领导。

　　2.如合伙人或领导无法亲临盘点现场，应预留电话，以便助理人员遇到重大问题时联络。审核前预先召开会议，提示重点，可以帮助较欠经验的助理人员注意到潜在的问题。

　　3.执行盘点审核时：

　　(1)抽查的重点应为高价值的项目。

　　(2)如果不是每一个地点均列入审核范围，不要事先或太早告知客户前往的地点；如果采用循环盘点的方式，不要轻易让客户熟悉选样的模式。

　　(3)对于重大或不寻常的盘点差异、客户人员记录核查人员抽查项目、客户人员对查核程序过度关心等现象，核查人员均应提高专业警觉性。

　　(4)对于好像很久未用的存货项目，或存放的地点或方式不寻常的项目，应保持警惕，弄清是否有受损、过时及过量的存货。

　　(5)盘点时公司及工厂间的存货调拨收发活动，应尽量避免或减少；如不可避免，应做好适当控制。

　　三、过度冒进的会计处理

　　审计风险与客户管理阶层的经营理念及经营者风格有关。诚实正直的管理阶层通常采取比较稳健的经营策略，包括对会计原则的采用。反之，有些公司最高经营者，比较喜好冒险，采用的会计原则也比较冒进，诸如对收益的确认、资本化与成本递延、折旧与费用的摊销等问题，均易采用比较冒进的会计处理方式。管理阶层喜好采用冒进的会计原则，表示其十分在乎财务报表形式上好看，而不管它实质上如何。换句话说，冒进的管理阶层把会计原则当做美化财务报表的工具。

　　审计人员执行查核工作时，对于特殊会计原则之采用，应注意其实质及道理，尤其对于一些不寻常估计，应注意其假设及计算过程。换言之，审计人员应设法了解它所表达的信息是否有意义而且符合你的认知与预期。

　　如果审计人员确认管理阶层的行为严重违反诚信原则，最好是敬而远之，终止接受审计委托，因为公认审计准则并非为侦查管理阶层阴谋而设计。对于可能导致财务报表重大不实的现象，审计人员应特别注意，例如：收益确认不当，损失提取准备不当，成本及费用短列，关系人交易。

　　四、结语

　　许多财务报表的不实表达之所以未能被发现，是由于审计人员经验不足，且资深人员督导不足。通常助理人员可能太过于埋头苦干，因而只见树、不见林。对于可疑的线索，常视为当然，而未能深求真相。由于商业经营的复杂性及人性弱点，要想消除错误及舞弊是不可能的。虽然如此，审计人员如能秉持专业怀疑的态度，并熟悉各种可能的舞弊迹象，完全有可能发现财务报表的不实表达。

　　执行分析性程序并追查差异原因。此一程序宜由较具有经验者担任。

　　1.存货汇总表包含不寻常的大量高单价项目。

　　2.会计期间归属不明确或不适当，导致存货中包括已售项目或已验收的进货未入账。

　　3.科技进步已改变市场状况或销售已急速下降，却未提列适当的跌价损失准备。

　　4.存货成本的计算方法或程序可疑，成本计算错误或不当。

　　5.毛利率较预期情况显著偏高。

　　对于上述现象，要追查该项存货抽点卡资料(如果未抽查则查明原因)。如果该项存货有其他来源，要查明相关文件及理由。在某些情况下，要测试该项存货当期及期后销售情况。

　　执行会计期间归属测试，复核期后会计记录，并向主要供应商函证。

　　将此类存货项目的本期及期后销售情况进行比较，检查相关文件并向管理层请求解释。

　　执行额外的价格测试，就可疑的计算方法向管理层请求解释。