〔摘　要〕随着中注协审计风险准则征求意见稿的发布，中国注册会计师审计实务将由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及现代风险导向审计在我国的适用性就显得尤为重要。本文试图在文献研究的基础上，将风险导向审计模式的产生背景及现阶段我国实行现代风险导向审计的适用性等问题做一系统探讨。

　　〔关键词〕风险导向审计；审计模式；适用性分析

　　由于企业盈利的冲动和外部对企业日益高涨的期望，企业进行财务舞弊的动机和压力日益增大，注册会计师的审计风险随之也越来越大。为了应对日益增大的审计风险，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则理事会于2003年10月发布了三个新的国际审计风险准则，并从2004年12月15日之后财务报表审计开始执行这三个新风险准则。中国注册会计师协会根据国际审计准则的最新发展，于2004年10月对4个审计风险准则在全国范围内征求意见（现已发布了第二次征求意见稿），计划于2005年底正式发布。中国注册会计师审计实务将由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及现代风险导向审计在我国的适用性分析就显得尤为重要。

　　一、现代风险导向审计模式的产生背景

　　（一）审计模式的发展阶段从审计发展的历史看，审计模式的发展经历了三个阶段：

　　1 账项导向审计模式

　　是指审计人员主要根据对账项、交易的具体检查取得审计证据，形成审计意见。在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计工作的主要目标是查错防弊，因此获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查。19世纪以后，虽然企业规模日益扩大，注册会计师已无法全面详细审计企业的会计账簿，但审计方式只能是抽取凭证进行详细检查，其实质仍然是详细审计。

　　2 内控导向审计模式

　　20世纪40年代后，会计和审计步入了快速发展时期。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，需要的审计技术也日益复杂，使得详细审计难以实施。为了适应审计环境的变化和审计工作的需要，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽样审计。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。这样，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计模式可以被称作制度导向审计。

　　3 风险导向审计模式

　　20世纪70年代以来，世界范围内政治经济和科学技术发生了巨大变化，社会各界对独立审计评价会计报表的责任提出了更高要求，审计期望差距不断扩大，审计成了一种高风险的职业。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、企业目标、战略以及相关经营风险等，又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还会受到注册会计师实施实质性程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计模式。

　　风险导向审计从其产生以来经历了两个阶段，本文将以审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式。而将以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型、以被审计单位的经营风险为导向的新的审计模式称为现代风险导向审计模式。

　　传统风险导向审计模式主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是内控导向审计模式的发展，它还不是一种新的审计基本模式。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷（谢荣、吴建友，2004）。

　　正是由于传统风险导向审计模式的种种缺陷，使得自20世纪70年代开始的管理欺诈行为到20世纪80年代和90年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此国际上一些大型会计师事务所纷纷着手研究新的审计模式，他们在对传统风险导向审计模式改进的过程中，创造出了一种新的审计模式。这种审计模式以被审计单位的战略经营风险为导向，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围和重点。我们将其称为现代风险导向审计模式，由于其强调通过全面分析评价企业的战略系统风险，因此又被称为风险基础战略系统审计。

　　（二）现代风险导向审计模式的背景分析

　　1 传统审计模式的缺陷及应用的局限性是现代风险审计模式产生的技术原因

　　按照传统风险导向审计模式，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在运用传统风险导向审计模式时，通常难以对固有风险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境并评估重大错报风险；而仅从较低层面上评估风险，容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说，传统风险导向审计模式注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当治理层同企业管理层通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报行为。因此，随着财务欺诈案的不断出现，职业界对传统风险导向审计模式进行了改进，创造出一种新的模式，即现代风险导向审计模式。

　　2 战略管理理论和实践的发展为新的审计模式的产生提供了重要的启示和实践基础

　　当人类进入信息社会与知识经济时代后，企业管理也发生了深刻的变化，最主要的变化是从过程管理向战略管理转变（郭咸纲，1999）。战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。在这种情况下，传统风险导向审计所赖以存在的基础（内部控制）正在被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代。战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化解风险的对策。会计报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营环节风险（统称经营风险）的副产品。所以要充分把握审计风险，注册会计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控制，从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。只有这样，注册会计师才能对会计报表认定做出合理的专业判断。战略管理理论和实践的发展，为新的审计模式的产生提供了重要的启示和实践基础。

　　3 信息系统的高度发展为现代风险导向审计的产生提供了物质技术条件

　　企业信息系统的联机实施系统和数据库管理系统化，使会计系统不再是孤立的，而是与其他信息系统有密切的关系，并与企业的经营分析密切相关。这为审计人员实施风险导向审计提供了物质技术条件，使得注册会计师更充分地评估重大错报风险成为可能。

　　4 会计师事务所的经济压力是现代风险导向审计产生的经济因素

　　随着经济的发展，独立审计领域同样面临市场竞争加剧的问题，导致会计师事务所的边际收益不断下降。风险导向审计的概念正是针对会计师事务所的生存和发展提出来的。会计师事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，也追求自身利益的最大化。作为经济人，会计师事务所必须要权衡其成本与收益。为了维持期望的边际收益，一是提高审计收费，二是降低审计成本。但是，在有序竞争的市场条件下，提高审计收费的可能性很小，因此，注册会计师只有把目光转向降低审计成本方面。从长期趋势来看，现代风险导向审计在合理安排审计资源的情况下，能够提高审计效率，降低审计成本，有利于缓解会计师事务所面临的经济压力。

　　二、我国开展现代风险导向审计的必要性

　　（一）与国际接轨的需要

　　西方发达国家制定独立审计准则时间很长，形成了比较完善的准则体系，许多审计技术和模式成为国际惯例，而国际审计准则是国际惯例的集中体现。到目前为止，世界上许多国家和地区已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。我国在制定独立审计准则初始，就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语，如果没有足够的理由予以否定，都尽可能吸收借鉴。

　　现代风险导向审计在提高审计功效方面的作用与地位在审计较为发达的美国、英国、加拿大等国已经得到承认，国际会计师联合会也认可并推动现代风险导向审计的发展。为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距，我们有必要系统研究现代风险导向审计。

　　在经济全球化的背景下，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展，中国也应积极顺应世界理论与实务发展的潮流，积极借鉴国际准则，大力发展现代风险导向审计。

　　（二）被审计单位经营业务活动的日趋复杂使其经营风险随之增大

　　随着现代市场经济的发展，企业经营的不稳定性在增加。经济环境瞬息万变，公司为了在激烈的环境中求生存，不仅通过发展自己的实力，扩大企业规模来增加竞争能力，而且还会采用许多新的管理模式和工具来改变企业。因此，现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化，同时，高新技术的产业化、各种信息技术以及金融创新工具的广泛运用、跨国公司的全球化使得企业的经营活动和会计报表的编制和披露日益复杂，特别当企业跨地区跨国家经营时，其复杂程度就更高。而作为反映这些业务的会计核算出现记录不当的可能性也随之增加。这些发展不仅大大提高了审计的难度，而且对传统意义上的审计人员的胜任能力及审计技术和模式提出了新的挑战。

　　（三）治理层和管理层舞弊增多使审计风险加大

　　在整个会计、审计发展的历史过程中，社会公众一直在提高对注册会计师的责任要求，法律也倾向于支持社会公众的这一要求，而对公司治理层和管理层的责任要求则显得略为宽松。但是，从根本上说，财务报告的提供者是公司管理层，如果公司管理层蓄意造假，注册会计师由于受审计能力的客观限制，将很难发现管理层的舞弊行为。

　　近10年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果都表明，治理层和管理层舞弊已成为我国财务报表审计中存在的重大错报中最主要的因素。而近年来我国资本市场中一系列舞弊造假案例的发生，也清楚地告诉我们：企业管理层欺诈和舞弊在我国资本市场中也相当严重。而传统风险导向审计模式在揭露治理层和管理层舞弊方面存在重大缺陷，审计模式跟不上社会环境发展的要求导致审计风险加大。现代风险导向审计在揭露治理层和管理层舞弊方面却具有无可比拟的优势，这就要求我们必须尽快地改进审计模式，以满足时代发展对审计的要求。

　　三、我国实施现代风险导向审计的主要障碍

　　虽然现代风险导向审计具有很多优越性，是审计技术模式发展的方向。但由于我国独立审计事业起步较晚，在实践中，多数审计人员基本上按照内控导向模式进行审计；更有部分审计人员仍然按照账项导向审计模式操作。并且由于我国法律法规不够完善，部分会计师事务所内部管理松散等问题，导致了我国实施现代风险导向审计必然会遇到很多障碍。

　　（一）职业道德因素

　　注册会计师的职业道德，是指注册会计师在审计实践中应当遵循的行为规范，它包括在职业品德、业务能力、技术要求、对客户的责任、对同业的责任等方面应达到的行为标准。应当说，我国制定的《职业道德准则》及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》基本上和国际审计准则是同步的，内容趋同。比较可悲的是，虽然有比较完善的职业道德准则，但实践中的约束力不强；又由于检查监督不力，致使一些会计师事务所置职业道德于不顾，出卖牌子，肆意出具虚假、不实报告。这样的会计师事务所别说实施现代风险导向审计，就连起码的审计程序都嫌麻烦，岂能“劳民伤财”去推行现代风险导向审计？

　　（二）审计市场状况

　　我国的审计市场具有规模小、会计师事务所数量多、集中程度低的特点。由于“僧多粥少”，导致我国审计市场出现恶性、无序的竞争。为了生存，维持其原有的市场份额，一些事务所不得不以降低审计质量为代价来求得自身的生存和发展。审计市场的过度竞争，也导致不少事务所以降低审计收费作为争抢客户的手段。

　　因此，过度的竞争非但不能导致社会福利的增加，反而会造成审计市场的无序和混乱，使得社会福利减少。首先，审计市场的过度竞争，使公司对事务所的非专业性压力增大，独立性将会受到损害；其次，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成审计行业的混乱，审计的总体质量下降，公众对会计师的信任程度降低，形成一种恶性循环；第三，过度竞争将使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范和审计质量上做出不得已的让步，如果法律环境不尽完善，审计机构和专业人员很可能侵害社会公众的利益。

　　（三）被审计单位内部治理机制

　　按照两权分离的原则，经营者受所有者委托对企业的经营负责，所有者委托独立执业的注册会计师提供独立、客观、公正的审计意见。但目前由于我国企业的治理结构尚不健全，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。在这种情况下，上市公司的股东大会、董事会往往被公司管理层所影响甚至操纵，出现了委托者出钱委托注册会计师审计自己会计报表的现象，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，导致企业对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。

　　（四）法律法规

　　现代风险导向审计产生的直接原因就是法律诉讼风险的增加。而在我国，虽然《证券法》、《注册会计师法》等一系列法律的出台对规范注册会计师的执业环境，加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但是，我国关于注册会计师法律责任的规定还比较空洞，缺乏具体的可操作性，民事赔偿制度不够完善。虽然，我国已于2003年1月9日出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，该规定明确将会计师事务所等中介机构及其人员规定为虚假陈述证券民事责任的主体。但由于该规定仍然规定了前置程序，即以行政处罚或刑事判决为前提，而且在该规定颁布后，频频传来的是原告因不符合规定中有关因果关系认定的条件而纷纷撤诉的消息，可见我国注册会计师承担的法律风险仍然较小。由于风险导向审计的前提条件就是法律风险，法律风险越高，对注册会计师的约束作用相应就越大；反之，如果法律风险低，会计师不但不会远离法律风险高的客户，而且还会对审计过程的风险不够重视，审计质量将会受到较大的影响，最终也偏离了现代风险导向审计的本意。

　　（五）注册会计师素质

　　在我国，实施现代风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的注册会计师。由于现代风险导向审计模式要求对被审计单位实施必要的风险评估程序，这样就需要审计人员具备风险分析和判断能力。该模式要求注册会计师应当是复合型人才，不仅要精通会计、审计方面的专业知识，而且要具备相应的行业和管理知识。我国执业注册会计师不足7万人，这其中有相当一部分是经过考核取得的，这部分人大多有较丰富的实践经验，但是运用信息技术、接受新知识的能力欠缺。而通过考试取得注册会计师资格的部分年轻人又往往缺乏解决实际问题的能力。并且我国的注册会计师考试并不涉及企业管理及行业分析等方面的知识，在后续教育中也没有这方面的计划。

　　（六）市场供求

　　作为一项新的技术，也是有供应和需求的，风险导向审计在我国缺乏有效需求市场，即在被审计单位内部治理机制不够完善的情况下，对高质量的审计服务需求不足。而在当前会计师事务所法律风险很低以及注册会计师整体素质不高的环境下，审计人员缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用现代风险审计技术提高审计质量的动力及能力，使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分，使现代风险导向审计这一新模式的供应不足。

　　四、对我国推行现代风险导向审计的建议

　　风险导向审计作为一种重要的审计理念和模式，已经受到了行业内外的普遍关注。笔者认为，现代风险导向审计是注册会计师审计模式的必然选择，是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求。针对我国注册会计师目前的执业水准和审计环境的现实，可以从以下几个方面着手推动现代风险导向审计的运用。

　　（一）强化培训机制

　　一种新的审计模式的推广和运用，必然伴随着一个生疏的阵痛期。为了尽量缩短这个阵痛期，大力推行强制培训是非常有必要的。由于新的国际审计风险准则于去年底开始实施，“四大”会计公司想必已经实施了现代风险导向审计模式，这样，国家相关部门可以同“四大”沟通，让“四大”将其现代风险导向审计的实践做法及成败得失，向我国的其他会计师事务所传授。“他山之石，可以攻玉”，通过借鉴国际上现代风险导向审计的实践，可以使我们迎头赶上审计实务的潮流，降低审计风险。另外，我国的三所国家会计学院，可以借此机会，对会计师事务所的业务负责人进行强制培训，使得部分注册会计师在短时间内迅速掌握现代风险导向审计的精髓。由此以点带面，在全国范围内全面推行现代风险导向审计。

　　（二）健全法律法规制度

　　在现阶段道德约束不很有效的情况下，强化法律法规制度不失为一种现实选择。健全法律法规制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的责任，但都是以行政责任为主，辅之以民事责任和刑事责任，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，应健全法律法规制度，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。另外，为了适应现代风险导向审计的新形势，现行的审计质量检查制度等也需要相应修改。

　　（三）建立风险导向审计信息系统的资源共享机制

　　政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资源共享，以推动社会建立企业信用体系。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。

　　（四）强制建立健全企业内部控制机制

　　一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，国家应强制要求企业在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，重视日常控制活动，建立健全企业内部控制机制。

　　（五）提高注册会计师执业素质

　　注册会计师执行财务报表审计时，应具备与客户所在行业及企业相关的知识结构，才能胜任现代风险导向审计的要求。这些知识主要包括：行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策等，企业的经营战略、经营环境、经营风险，等等。另外，还要实现独立审计队伍的优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备。同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。注册会计师协会应加大培训力度，没有参加审计风险准则后续教育的注册会计师，不予年检，以此强制推动审计风险准则的贯彻实施。