我国审计市场历史短暂，对审计收费的理论研究和实践探索还有待深入，笔者试对此问题作些探讨。

　　一、我国审计市场审计收费现状及原因

　　1.现状。

　　第一，审计收费缺乏公认的审计计费标准。在西方国家，公认的审计计费标准为审计项目所需的审计工作小时。一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险等都与审计工作小时密切相关，因此审计工作小时是比较合理的审计计费标准。但我国目前并没有统一的审计计费标准，因此会计师事务所有的按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算收费，更多的则是通过与客户的讨价还价来计算收费。

　　第二，审计收费总体上偏低，且各个会计师事务所之间收费水平严重不均衡。我国审计市场的收费水平不仅无法与国外同行水平相比，而且无法与目前审计项目的工作量和所承担的风险相配比。低廉的审计收费难以支持注册会计师收集充分、适当的审计证据。这就不难理解为什么我国上市公司审计失败很多都与审计证据不足有关。

　　2.原因。

　　第一，审计市场对高质量的审计服务缺少内在的需求。在我国目前的审计制度安排下，审计市场并不需要高质量的审计服务。相当一部分公司对审计服务的需求主要是为了满足法律或政策规定的需要，而对高质量的审计服务缺乏内在的需求。对这些公司来说，审计服务价格的高低几乎是他们选择会计师事务所的惟一标准。在这样的竞争环境下，会计师事务所也只能以低价来招揽业务，以求生存。

　　第二，审计市场竞争过于激烈。我国审计市场尤其是非上市公司审计市场竞争过度是不争的事实。其原因有两个方面：一是会计师事务所数量过多且素质参差不齐；二是由于我国审计收费普遍偏低，会计师事务所要生存，就需要以大量的客户数量来支撑其收入，这又进一步加剧了竞争。

　　第三，部分会计师事务所短期行为严重，质量意识淡薄。受目前审计市场“价优者胜”竞争法则的影响，部分会计师事务所追求质量的意识日益淡薄，反映在对审计成本的预测上，就是对审计成本的严重低估。审计服务的特殊性决定了审计成本的弹性很大，相同的项目按不同的质量要求来完成，审计成本可以有巨大的差异。部分会计师事务所正是利用了审计成本的这一特点，恶性压低价格。一旦得到项目，只能以降低审计质量为代价，以避免亏损。

　　第四，法制不健全。目前，我国注册会计师民事赔偿责任制度形同虚设，注册会计师即使发生严重的审计失败，也没有经济赔偿压力。因此，会计师事务所没有收集足够的审计证据以控制审计风险的内在动因，在定价决策时便很少考虑提高审计质量和防范审计风险所需要的审计成本，导致对审计成本的严重低估。

　　第五，会计师事务所管理体制不健全。部分会计师事务所面对激烈的竞争，为了争取客户，采取个人承包等方式进行管理。各个合伙人或部门各自为政，分别对自己的收入和成本负责。在这种管理体制下，会计师事务所既无法形成统一的管理制度，也缺少包括定价决策在内的统一决策标准。

　　二、审计收费与审计质量关系的经济学思考

　　1.审计收费与审计质量技术性特征的关系。当会计报表存在错弊时，注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，而注册会计师能否发现会计报表的错弊则受到技术和经济两个主要因素的影响。

　　其中，技术因素是指注册会计师的受专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。经济因素是指会计师事务所投入审计过程的经济资源，主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。

　　就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高，他们发现会计报表存在错弊的能力也越强。就后者而言，对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析过程。审计证据的收集需要成本，而且证明力越强的审计证据所需的成本也越高。

　　随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日趋复杂，会计核算内容及方法的难度日趋增大，企业选择会计政策的余地也越来越大。所有这些都加大了注册会计师收集审计证据、进行专业判断的难度。难度的增大意味着收集审计证据的成本和注册会计师职业后续教育及培训的成本要增加。会计师事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。

　　审计收费的高低直接影响会计师事务所拥有的经济资源。审计收费过低将导致会计师事务所经济资源短缺，不仅限制会计师事务所聘请高素质的审计人才，而且限制会计师事务所投入各个具体审计项目的经济资源。在经济资源有限的情况下，注册会计师为了降低成本，往往不得不减少审计证据的收集量，而审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错弊的概率。

　　2.审计收费与审计质量独立性特征的关系。独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。独立性是指注册会计师不屈服于客户以及其他外在的压力和诱惑，自主地根据专业判断来形成审计意见。需要指出的是，独立性作为审计质量的特征，只有程度高低的差别，没有“有与没有”的差别。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立，要求受聘于客户的注册会计师在发表审计意见时完全不受客户意愿的影响是不现实的。独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。

　　会计师事务所作为自负盈亏的经济组织，审计收费是其最主要的经济来源。会计师事务所要维持生存、谋求发展，就必须拥有足够数量的客户，并保持一定的业务收入。从这个意义上说，会计师事务所与一般产品生产者没有质的区别。但是，审计服务的本质特征决定了注册会计师与一般产品生产者在市场行为准则上的重大差异。在一般产品市场，消费者是生产者的“上帝”，生产者为了谋求自身的经济利益，可以尽一切可能满足消费者的需求。但在审计市场，尽管审计服务在一定程度上具有“准公共产品”的性质，审计服务的实际使用者可能并不是公司管理者，但注册会计师实际上是由公司管理者聘用（或解聘）和付费的，公司管理者实际上掌握着注册会计师的经济命脉。这就决定了注册会计师在市场行为中的两难选择：一方面，审计质量的独立性特征要求注册会计师保持独立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面，注册会计师为了生存，需要留住客户，为此又必须尽可能地满足客户的意愿和要求。

　　可见，审计收费是制约审计独立性的因素之一，而且是极其重要的一个因素。被客户掌握了经济命脉的注册会计师如何能够不屈服于公司管理者的压力而自主地形成审计意见，长期以来都是社会公众和相关管理机构关注的焦点，也是审计界重要的研究课题。

　　三、深化审计收费研究需要特别关注的问题

　　1.我国审计收费的决定因素。根据西方的审计研究，审计收费包括三部分内容：一是完成审计项目所必须支出的各项费用，即审计成本；二是可能发生的承担法律责任的损失，即风险损失，包括民事赔偿损失和行政罚款支出；三是会计师事务所的正常利润。我国审计收费也应该包括上述三个基本部分。但在我国目前的审计制度安排下，决定各个组成部分收费高低的因素不可能与西方国家完全相同，因此需要结合我国实际情况加以研究。比如，对审计行业生产函数（投入／产出关系）的定量分析，审计成本如何计量？受哪些因素的影响？会计师事务所在承揽业务过程中，是否可以以降低成本作为降低价格的手段？对我国现行法律环境下的审计风险损失应如何计量？对以上问题的深入研究，将有助于我国了解和掌握审计市场的定价规律。

　　2.对我国审计收费的管理。审计收费是由审计市场自身按市场规律自发决定，还是由政府或相关管理机构加以干预？这既是一个值得研究的理论问题，又是一个实践问题。目前，不少地方注册会计师协会都高度关注当地审计市场的恶性压价竞争状况，力求通过多种途径予以限制：有的希望政府物价部门发文对审计收费规定一定的标准，有的对各项具体审计项目规定最低的收费标准。但是，通过政府或相关管理机构加以干预是否是遏制审计市场恶性竞争的有效途径？审计市场本身的规律是什么？审计市场是否也有一只看不见的手可以对竞争进行调节？如果有，是否可以通过制度安排，让市场规律发生作用，实现审计市场的良性竞争？

　　3.对审计市场竞争程度的控制。在一般产品市场，由于市场对高质量的产品具有内在的需求，市场竞争的结果一般都是优胜劣汰，并由此推进产品质量的不断提高。即使是在激烈的竞争环境下，生产者也只能通过不断提高产品质量以求在竞争中取胜，因此激烈的竞争损害的仅仅是部分生产者的利益，而不至于导致产品质量的总体下降。但在我国目前的审计市场，由于审计市场本身没有对高质量审计服务的内在需求，竞争特别是过度激烈竞争有可能将高品质的会计师事务所挤出审计市场。因此，适当控制审计市场的竞争程度，是审计市场健康发展的内在要求。这里值得研究的问题是：在现有条件下，我国应以何种方式控制审计市场的竞争程度？是培育几家高品质的会计师事务所，形成一个垄断性的竞争市场，还是保持高度自由竞争的格局？如果保持高度自由竞争的格局，那么应如何防止恶性竞争？是由政府或相关管理机构提高审计市场准入门槛，减少参与竞争的会计师事务所数量，还是借助市场的力量自动淘汰不合格的会计师事务所？

　　4.对审计收费信息披露效果的理论分析与实证检验。我国从2002年起，要求上市公司公开披露支付给会计师事务所的审计和非审计服务费用金额。一般而言，审计收费信息作为重要的审计信息之一，公开披露有助于社会公众对会计师事务所审计收费的合理性、会计师事务所与客户的关系等进行监督，减少审计收费环节的不正当行为，遏制利用价格进行的不正当竞争。但在我国现行制度背景下，这种信息披露是否能够达到预期的效果，还需要结合实际进行深入的理论分析和实证检验。