国内一连串的审计失败案，对注册会计师（CPA）的诚信度、公信力造成了很大的负面影响，审计职业界出现了诚信危机。随着投资者主张权利的不断出现和司法介入，注册会计师面临的诉讼危机将进一步加剧。因此，如何避免审计失败，降低审计风险，就成为注册会计师行业极为关注的焦点。为此，笔者认为，引入风险导向审计是减少审计风险、提高审计效率的根本途径。

　　一、什么是风险导向审计

　　社会经济处于不断的发展变化中，为了实现其经济监督的职能，审计工作不可避免地随着经济环境的发展而发生相应的变化，这种变化也反映在审计方法的变革中：从资产负债表审计时期的账项基础审计，到财务报表审计时期的制度导向审计，再到风险导向审计。账项基础审计，主要是查错防弊；制度导向审计是指，审计人员从分析被审计单位内部控制制度入手，根据对内部控制系统的评审结果，确定实质性测试的范围、重点，能较好地解决由于审计范围扩大而造成的审计资源不足的问题；风险导向审计起源于20世纪六七十年代。当时审计人员尽管遵循了相应的会计准则与审计准则的要求也不能免除责任，这使得职业界认为，审计师最大的问题是诉讼风险。是否接受审计聘约以及如何进行审计，首先要考虑：潜在风险的大小及自身能否承受这些风险。所以，从审计风险评估入手，综合分析被审计单位各种影响因素的风险导向审计应运而生。

　　风险导向审计是指，以被审计单位的风险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。它要求审计师能够降低潜在的审计风险，如果事先认定某个审计项目风险大，审计师一般不会接受聘约；一旦认定风险没有超过其承受范围而签订了审计聘约，审计师应当确定审计风险最高的环节，“投以重兵”，以降低诉讼风险。风险导向审计强调审计全过程风险的评估与控制，并同时对固有风险进行评估，这是风险导向审计的重要思想之一。评估固有风险有助于审计人员确定财务报表各部分发生错弊的可能性，从而有利于分配审计资源，提高审计效率、效果。根据已确定的审计风险计划可接受水平和固有风险以及内部控制风险的评价，可以得到计划检查风险可接受水平。计划检查风险可接受水平的公式可以表示为：计划检查风险可接受水平=审计风险计划可接受水平÷（固有风险×控制风险）。

　　由此，审计人员便可根据计划检查风险可接受水平控制实质性测试。如果计划检查风险可接受水平高，实质性测试取证数量就少，反之就要多取证，这样才能保证最终的审计风险控制在最初确定的审计风险计划可接受水平内。可以说，风险导向审计是一种主动控制审计风险的审计模式。

　　二、风险导向审计的特征

　　风险导向审计是以制度导向审计为基础发展变化而来的，代表了现代审计方法发展的最新趋势。它强调审计战略，使用审计风险模式，并积极采用分析性检查：，要求制定适合被审计单位状况的审计计划，要求不仅应检查与内部控制制度有关的因素，而且应检查企业内外的多种影响因素；不仅应进行与会计事项有关的个别分析，而且应进行涉及各种环境因素的综合风险分析。风险导向审计与制度导向审计相比较，其特点表现为：

　　1.审计基础不同。制度导向审计以内部控制制度为基础，仅根据对被审计单位内部控制制度健全性及符合性评审的结果确定实质性测试的范围、重点；而风险导向审计则以风险评估为基础，根据对影响被审计单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且也重视各种环境因素。

　　2.审计方法不同。制度导向审计与风险导向审计都运用抽样审计技术。但风险导向审计对风险加以量化，相对于制度导向审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样。另外，风险导向审计更着重运用分析性测试方法，可以有效降低审计风险并减少效率较低的细节测试工作；而制度导向审计没有充分重视与利用分析性测试。

　　3.对内部控制制度的运用不同。制度导向审计以内部控制为核心，依靠对内部控制制度的评审结果决定实质性测试。关于控制风险的评估，仪通过确定内部控制的可信赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计不仅通过对内部控制制度的调查了解评估控制风险，还要结合其他风险因素特别是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估，以使审计风险降至可接受水平。

　　4.测试的重点不同。制度导向审计的测试重点是内部控制制度，但它仅对内部控制制度进行测试；风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的内外因素均要进行测试，测试范围更为广泛、全面。

　　5.审计目标不同。制度导向审计的目标是一元的，即财务报表是否公允反映了客户的财务状况、经营成果和现金流量；风险导向审计还要证实财务报表的可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。

　　三、风险导向审计在我国的应用

　　当前注册会计师在执业中存在以下几方面的严重问题：一是不求实质上理解和执行独立审计准则，从表面上看，独立审计准则中规定的程序都执行了，但实质上执行的程序与审计目标不相关，既影响审计效率，也影响审计效果；二是执行程序时，CPA不能主动控制审计程序的实施，被外界条件或被审计单位牵着鼻子走，不进行专业判断；三是对一些重要和异常事项不予关注，不执行公认的审计程序。针对以上问题，CPA在执业中运用风险导向审计时，应注意以下几点：

　　1.重视了解测试，评估确认预期审计风险水平。风险导向审计的应用，要求将了解被审计单位情况看做是减少审计风险的重要部分，要求CPA通过了解测试，形成对被审计单位固有风险的评价。这种评价从企业整体来讲，应包括它的环境风险、经营风险、管理风险、财务风险，在此基础上，决定发生重大错报可能的领域与方向，确定预期的审计风险水平。具体来讲：①了解被审计单位的经营环境；②了解被审计单位的财务状况及其发展趋势；③了解被审计单位以前接受年度审计的情况；④正确评价客户的控制环境。

　　2.正确运用分析性测试，科学地把握审计质量，所谓分析性测试，就是通过财务报表数据关系的比较和研究而对财务信息进行的实质性测试。分析性测试主要包括：①本期财务信息同前期可比财务信息的比较；②财务信息同预期后果的比较；③研究财务信息各组成部分之间的相互关系；④财务信息与同行业信息的比较。实际上，分析性测试应贯穿于审计的全过程：在审计的计划阶段，分析性测试有助于对被审计单位的情况获得更好的了解；在审计的实施阶段，分析性测试又是获取有关账户余额和交易相关的特殊认定的审计证据的有效方法；在审计的报告阶段，分析性测试被用于对被审计单位的整体合理性作最后的复核。另外，分析性测试的应用可以减少实质性测试的工作量，提高抽样检查的针对性。如CPA在对银广夏审计的过程中，未有效地执行分析性测试程序，以致对其在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电费用反而降低的情况没能及时发现。

　　3.围绕审计目标，有效选择和控制审计程序的实施。①CPA应主动控制审计程序的实施。如函证的寄发和收取，应由审计人员亲自进行，不能借助被审计单位的手。在银广夏事件中，签字的CPA对天津广夏公司应收账款函证的过程中，将所有询证函交由公司发出，且未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司转交，最终导致CPA落入被审计单位会计造假的“陷阱”。②CPA应保持应有的执业关注，及时对异常事项作出积极反应，不断根据客观情况的变化修改审计程序，补充取得审计证据，避免审计失败。

　　4.运用专业判断，提升审计质量和效率。CPA的审计过程，实质上是排除疑虑或证实某一事项的取证过程，为了提升CPA的审计质量和效率，CPA必须依靠审计证据进行专业判断。比如，对于直接或间接取得的证据，CPA都应判断证据来源的可靠性、证据的适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序；对于在审计过程中发现的异常事项、重大事项，CPA应运用专业判断决定追加哪些审计证据，以排除疑虑或证实某一事项。在风险导向审计中，专业判断应贯穿CPA执业的整个过程，并且必须用制度和组织来加以保障。