（四）对三种创新监督方式的总体评价

　　会计监督什么？当然是经济业务。即会计机构和人员有权对经济业务的真实性、合理性、合法性进行监督。谁来监督会计？有两个情形需要区分，一是监督会计的直接责任人应是经理人员，只要对经理人员有足够的约束和激励，而且还有足够的力量来监督会计人员的话，这一监督应该没有问题；二是当经理与会计人员出现“合谋”时，问题就变得复杂了。因为在传统的独资或合伙企业里，由于经理人员集所有权和经营权于一身，拥有对企业的剩余索取权，因此经理有足够的刺激去监督会计人员。而在国有企业中，在“有权而无利”的状态下，经理人员不但没有监督会计人员的积极性，反而变监督为“合谋”或者命令，很多违法的假帐便是这样“出笼”的。可是，谁来监督经理阶层？现代企业产权结构的现状告诉人们，随着所有权与经营权的分离，作为经营权重要内容的“监督其他要素的权利”已经从广大所有者的手中分离出来，交由职业化的支薪经理们去行使。鉴于由少量大股东和专家组成的董事会股权不如其他组织那样集中，相互之间存在“搭便车”的现象，因而监督权相对松散，而主要维持对企业的决策权。于是，由于经理手中拥有监督权，而他们的目标与所有者的目标又不尽一致，则亚当·斯密所说的“疏忽与挥霍”势必在经理层蔓延开来。在我国国有企业，由于国有资本所有者主体虚置，使谁来监督经理阶层的问题至今没有解决，对经理层监督乏力成为现今财务监督失控的一个重要原因。当然，在所有者把监督权让渡给经理阶层以后，在对经理层的监督比较松散的条件下，审计制度应运而生。注册会计师（CPA）接受企业的委托，对经营者完成所有者赋予的责任及其程度，给予检查和公证。CPA对于所有者和经营者都是独立的，其审计报告对社会是公开的，因此，注CPA的审计具有客观性、公允性，人们形象地把CPA比喻为“经济警察”。可问题是：中国历来有“吃人家的嘴短，拿人家的手软”的俗话，CPA提供的是有偿服务，付费的恰恰是企业的经营者。这就难怪虽有法规、准则戒律条条，却仍然不断出现“红光股份事件”、“琼民源事件”。也就是说，这里注册会计师向谁负责的问题并没有真正解决，因而其作用是有限的。
　　
　　政府对企业由直接管理转向间接管理，是我国市场化改革的重要原则。会计委派制度下，政府对企业会计人员委派，会加剧政企不分，使问题变得更加复杂、更加严重。如果把会计委派制应用在行政机关和由财政拨款的事业单位，正好可以扬长避短。在行政机关和财政拨款的事业单位，由于财务收支活动简单，不涉及经营管理效率问题，此外，其本身是政府机构，会计人员也是公务员编制，对会计人员实行委派不涉及政企不分的问题。因此，会计委派制适用于行政机关和财政拨款的事业单位，但不适用于企业单位。
　　
　　从所有者对经营者强化财务监管的角度看，财务总监制是建立健全企业法人治理的一种具体实现途径。财务总监制对企业经营层次上的各构成单位没有触动，也不会增加企业的负担，因此操作起来难度较小，运行成本较低。更重要的是，国家所有者通过财务总监对企业经营者的财务监管实实在在到位了，这将有力地防止企业内部人控制问题的出现。为了防止职责的混淆，财务总监必须设专职，坚持监督者与被监督者相分离的原则，不得由董事会正副董事长、经营班子成员或总会计师、财务部长、审计部长等兼任。
　　
　　外派监事会制是一种高规格的强化所有者对经营者监督的制度，其运行成本也较高。在运用这种制度时应讲求成本效益原则。所以，外派监事会制应主要应用于国有重点大型企业，这些企业对国民经济增长的拉动作用较大，为国家提供的税收收入也多，同外派监事会制的运行成本比较，符合成本效益原则，宜于采用这种高规格的监督方式，保护国家所有者的利益。

　　三、国有企业出资人财务监督权应该归于谁？

　　（一）国有企业的出资人职能在不同的经济体制下归属不同
　　
　　在市场经济目标没有明确以前，国家对国有企业的管理，虽然经过了放权让利、利改税、税利分流和承包经营责任制等不同的形式，但并未从根本卜改变“国营”的实质，因此，政企不分的“根子”没有被触动。作为国民经济的基层单位，企业的财务，是国家财政的基础，除了生产经营之外，企业还要负责包括职工一切福利在内的社会责任。在这种情况下，国有企业管理职能不可能与政府职能完全分开。搞市场经济则不然。凡是市场机制搞不了的、干不好的、不利于资源优化配置的，或干了以后会出现问题的行业和事情，应该也必须由政府来于。因为在这些范围内市场机制的作用效率低下，西方人士称之为“市场失灵（Market Failure）”。其他行业和事业或企业，政府都放开，也就是使财政的范围局限于市场失灵的界限内，同时运作方式引入市场经济机制，把本质为计划属性的财政，与市场属性的财务分离开来，专门从事政府收入和支出管理的职能。只有政府行为从市场竞争性领域中退出来，才能保证政企分开，才能按照现代企业制度搞好企业的财务监督。
　　
　　国有企业为什么搞不好？实质在于政府职能，尤其是财政职能不能转换所致。众所周知，财政是计划的，不能进行市场调节；财政又是讲求收入的，收入多才能支出多。凡是收入多的投资项目，都是盈利性的，如卷烟、酿酒行业，税源丰富。地方官员要干出政绩，必然要扩大财政收入，必然要考虑本届政府的利益，这就避免不了好项目的纷纷上马，导致重复建设，生产能力过剩、经济资源浪费。由于一哄而起，致使边际效益剧跌。彩电、冰箱和VCD机生产企业的情况正是如此。这种地方政府行为的计划性，还不如没有计划。由此可见，在政府职能尚未转换的情况下，政企不可能分开；政府行使出资人职能的结果，必然是企业行为短期化。不但如此，而区政府部门的多头管理，往往遵循的是多元目标，比如厂长或经理由组织人事部门任命，他们按照选拔领导干部的标准来考察人选，至于技术业务才能便不受重视，也无法重视（他们不大懂技术），这样任命的厂长、经理不可能都是合格的企业家。一方面，从经营者素质开始，这就决定了国有企业人力资源不能得到优化；另一方面，政府部门拥有管理企业的权利却没有一个完整所有权的代表。实质上，作为所有者的完整权力被不同部分分割，如项目决策权由计委行使，经营者人事任免权由企业主管部门和组织人事部门行使，预决算的审批权由财政部门行使等等，这就造成了对企业的事务许多部门谁都管，又谁都不全管，看似谁都在负责，实则谁都不负责的状况，给经营者留下权利真空，使其掌握着企业的实际控制权。如果经营者的行为得不到应有的制约，必然会产生经营者追求职工福利最大化、褴用职权、谋取私利等问题。这样，难免会出现会计信息失真、财务滥收滥支、国有资产流失等问题。
　　
　　（二）国有企业出资人代表到位是解决国有资本监督问题的必要条件
　　
　　从法律的角度分析，国有企业的出资人是全体中国人民，然而能够代表全体中国人民行使所有者权利的唯有国家权力机关。为了克服政府管企业的弊端，可以考虑由人民代表大会设立一个国有资本管理委员会，代表全民行使国有资本的管理职能。在该委员会下，可以设立国有资本经营公司或控股公司，具体负责国有资本的经营管理。应当说明，这里的经营管理不同于行政部门翻牌大“集团公司”后的那种行政管理，而是按照市场经济规律的要求，以独立法人的身份依法进行的盈利活动。经营管理的方式，也不同于政府部门那种“分钱派物”、“审批项目”等，而是作为国有企业或拥有国有股份的企业的股东，通过“用手投票”和“用脚投票”的方式实行价值上的管理。只有这样，才能把国有资本从那些经济效益差、财务风险大的企业中撤出来，集中资本投向那些市场好、效益高、需扶持的企业。并且，这种机制作用的结果会使单纯的国有企业越来越少，通过控股、参股出现越来越多的混合所有制企业，使国有企业为主的公有制转化为国有资本为主的公有制，这样的公有制才是富有生机和活力的社会主义所有制。