【摘要】为了弥补国企出资人缺位所导致的财务监督弱化，政府推行了会计人员委派制、财务总监制或稽察特派员制。比较分析这三种财务监督的方式可见，会计人员委派制适用于非企业单位和机关；财务总监制运用于大型国有企业和国家控股的上市公司；稽察特派员制改为外派监事会制，不仅是把政府行为转变为代表国有资本所有者的企业行为，而且更适用于对重点国有企业的监督。所以，当务之急是建立健全国企出资人财务监督机制。
　　
　　【关键词】国有企业出资人财务监督机制会计人员委派制财务总监制稽察特派员制

　　目前，虽然在我国大部分国有企业中已进行了公司制改造，但公司治理结构尚不十分健全，运行也不规范，存在着董事会“空壳”、经理人行为不规范。监事会职权不明确等现象。国有企业改革中出现的这些问题，都可以归结为国企出资人缺位和财务监督被架空。为了解决这些问题，近年来各级政府采取了包括会计人员委派制、财务总监制和稽查特派员制在内的各种措施，旨在加强对国企的财务监督，可是，带来的效果却值得研究，理论上的评价也褒贬不一，尤其是很少有人将其上升到国有企业出资人财务监督的高度来认识。

　　一、是否存在国有资本的出资人财务监督？

　　社会主义市场经济体制的明确和企业经营机制的转换，使原有财务管理的概念发生了变化，以企业为财务管理主体、自主决策财务活动、自行承担财务风险的新型财务管理模式已逐步形成。但是也应看到，这种企业财务管理的体系与内容，在《企业财务通则》及行业财务制度的统一规范下，明显地体现出企业经营者行使出资人财务监督权的特征。

　　（一）传统的企业财务监督是经营者与出资人不分的财务监督

　　诚然，经营者理财是企业经营管理的中心环节，是提高企业经济效益的必要手段。完成足够的社会责任和利润最大化，一度成为我国国有企业的财务管理目标。围绕这一目标出现了经营者违背所有者长远利益，拼设备、拼人力、少提折旧、不摊费用的行为，出现了‘官出数字，数字出官”的丑恶现象。财务上的软约束，必然导致会计信息失真，这样的财务管理体制实际上是放弃了出资人财务监督。如果从出资人的立场出发，严格按照资本保值增值的要求管理企业，则国有企业的财务管理目标就必须改变为所有者权益最大化。这一目标必然要求国有企业财务管理的任务发生根本转变：建立健全有效的财务运行机制，明确责权分工，规范经济行为，合理划分利益，强化约束机制，在确保国有资本保值的前提下不断增值。同时，为了实现上述任务，还必须建立健全国有企业出资人财务管理的新体制，使所有者在企业中的合法利益得到有效的监督、控制和分享。这是市场经济体制下现代企业制度的基本要求。

　　（二）国有企业出资人财务监督是以国家为代表的国有企业所有者进行的财务监督

　　国有企业出资人财务监督，也就是国有企业所有者财务监督，是从出资人的目标出发，以企业中的国有资本运动及其体现的企业行为为客体实施的监督。国有企业出资人财务监督与经营者的财务监督相比，有着不同的对象和不同的手段。概括地说，企业中的国有资本运动及其体现的企业行为，就是国有企业出资人财务监督的对象。其中，企业中的国有资本运动，表现为一系列能够用价值单位计量并反映的会计信息，可以通过对重大筹资、投资和分配、计划与预算的决策、审查，实施有效的控制；任何资本运动必然由相应的企业行为——经营活动引起，并代表着经营者的主观意愿，其结果体现着经营者的管理才能和业绩，可以通过对企业财务报告的审查和分析进行考核与监督。所以，国有企业出资人财务监督的对象，可以划分为两部分内容：一是通过对会计信息变动的监督来实现对国有资本运动的控制；二是通过对企业行为的监督来实施对受托责任人——经营者行为的控制。国有企业出资人财务监督不是象经营者财务监督那样，从每一项财务计划和预算到具体的方案制定，都逐一地编制和执行，而主要是一种高层次的战略决策性的监督。所以，其监督的手段也不同于传统的财务管理，而是抓要害环节的决策、审批和抓考核环节的审计和奖罚。这些方法是任何企业出资人行使其所有者权利的过程中都有理由采用的监督手段。

　　二、当前国有企业出资人财务监督中何种方式有效？

　　当前在探索国有企业出资人财务监督中正在采用的方式有三种：即会计人员委派制、财务总监制、稽察特派员制。
　　
　　（一）会计人员委派制会计人员委派制是由政府部门直接向企业单位委派主管会计或全体会计人员，为被委派单位进行会计业务服务并代表所有者对经营者进行监督的一种会计管理体制。这实际上是把现行的会计人员由“企业任命”改为“政府委派”。这种制度对于防止会计信息的人为失真，强化会计监督的职能，加强国家对企业会计人员和会计工作的统一管理，以及维护国家在企业中的经济利益具有一定的效果。然而，会计委派制是否能够真正完成对经营者监督的使命，目前由于实践时日过短，尚不能骤下结论。但可以通过对会计委派制的理论分析，来评估其可行性及可能发挥的作用。会计委派制实际上建立在两个有歧义的认识之上：一是对会计的身份或立场的认识，也就是会计人员应站在谁的立场上，对谁负责？应由所有者来委派还是由经营者来任命？抑或处于独立地位，既不依附于所有者，又不从属于经营者？二是对会计监督的地位和作用的认识，即会计监督属于企业内部监督还是外部监督？是对企业内部各职能部门的监督还是对经营者的监督？
　　
　　回顾时会计人员的地位和立场的看法，大体上可归结为三种观点：会计人员委派论、会计人员独立论、会计回归企业论。会计人员委派论为现在实行的会计委派制提供了理论支持，它的提出前提是由于会计人员出现了“双重身份”，既要维护所有者的利益，又要维护经营者的利益导致会计无所适从，左右为难。因此解决的方法是由政府委派会计人员，明确会计人员作为政府（所有者）代表的身份对经营者进行财务和会计监督。
　　
　　会计人员独立论认为会计是代理关系中的第三者，“会计人员从客观的立场上参与到受托——受托责任关系中，反映受托经管责任及其履行的情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束”。这种观点的错误在于：首先，会计不能超脱于代理关系之外。按照委托代理理论，所有者和经营者之间存在着委托代理关系即所谓的外部委托代理关系，经营者与企业内部的经营管理人员也存在着委托代理关系即所谓的内部委托代理关系，会计人员处在后一种委托代理关系之中，而不是超脱于代理关系之外；其次，会计人员要受“公认会计准则”的约束是确定无疑的，“公认”两个字的含义是说会计准则不仅要得到政府及权威机构的认可和广大资源托付人（所有者）的支持，还要使受托人（经营者）愿意接受，也就是说会计准则本身就是在委托者和受托者影响下产生的，会计遵循会计准则就是在受着委托者与受托者的双重影响；再次，一方面要求会计不受双方的影响，另一方面又要反映双方之间的受托责任，会计人员难以从中找到均衡点，结果不是偏向所有者就是偏向经营者；最后，如果会计人员真是独立的，就不会积极为企业经营管理服务，企业理财权的行使会遇到障碍，难以确立独立的市场主体地位。
　　
　　1999年10月31日修订通过的《会计法》明确规定，“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，强调内部监督和控制，要求单位负责人对法律负责、单位其他人员对单位负责人负责。这与原来规定“会计人员代表国家监督所在单位经济活动”的做法有了明显的不同。因为现代企业制度下所有权与经营权分离，经营者拥有完整的经营管理权。理财权无疑是经营管理权的重要组成部分，只有会计回归企业才能保证企业独立的币场主体、经营主体的地位。由于委托代理关系可以分为企业外部委托代理关系和企业内部委托代理关系，会计处于后一种委托代理关系之中，受企业经营者的委托，以会计专门的程序和方法反映企业的经营活动，参与企业经营管理，监督企业内部各职能部门，并代表受托着（经营者）向委托者（所有者）报告受托责任的履行情况。在市场经济条件下，企业会计成为特定经济主体中整个管理系统的一个子系统，会计人员应当协助企业经营者制定财务战略和预算、合理组织筹资和投资、正确地进行利润分配等，以保证企业经营目标的实现。现代会计在加强企业的经营管理，提高经济效益，帮助经营者完成受托责任方面具有不可替代的作用。这就是所谓的会计回归企业论。
　　
　　在会计监督职能的问题上，主要有两种观点：一是会计只具有内部监督职能；二是会计既有内部监督职能，又有外部监督职能，即既有对企业内部其他职能部门监督的职能，又有对企业经营者监督的职能，这也是会计委派制的观点。根据制度经济学理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上应独立于被监督者。另外，应遵循顺向监督原则，监督者只能来自于被监督者的上级或同级以及其他独立的第三者。经济控制论认为，会计是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务信息的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上依赖于经营者。让会计人员监督其上级——经营者，这显然不符合监督者与被监督者分离的原则，而且也不符合顺向监督的原则。可以明确地说，会计监督只是企业内部对自身经济活动进行自上而下或自我监督约束的一种内部监督，并不具备监督经营者的职能。要扭转会计信息失真、国有资产流失、内部人控制的局面，应通过健全对会计的约束机制，强化外部力量对会计的监督，而不是要求会计来监督经营者。因为经营者对出资人利益的侵害，要通过一定的财务活动来进行，在会计上必然有所反映。如果对会计的监督到位，经营者的机会主义行为就会暴露无遗。

　　（二）财务总监制

　　财务总监制是在深圳、上海、青岛等地国有企业改革实践中发展起来的用以强化出资人财务监督的公司治理结构的创新措施。从财务总监拥有的职权可以看出，财务总监的部分职权与监事会的职权相同，而有些职权又超过了监事会的职权范围，如在资金调拨的签字权等方面。监事会职权泱定了其监督主要是事后监督，而财务总监因为有权参与企业的经营决策，使其监督贯穿于企业经营活动和财务收支的全过程，既有事后监督又有事中、事前监督，这一改变使出资人财务监督更加及时、更加有效。与会计委派制不同，财务总监制产生的直接动机并非来自国家或上级政府主管部门的指令，而是许多企业为解决组织规模和经营规模日益扩大和复杂、出资人财务监管滞后所产生的种种问题，实现对整个企业有序的财务监管而主动或被动选择的有效方式。在一个经营多元化、管理多层破的现代企业集团中，出资人根本无力也不可能事必躬亲，而是聘用一些具有专业知识和经营才能的经理人负责企业的经营管理。为了保证经营者在经营管理中切实地维护和实现所有者的利益并保证企业资产的保值增值和正常高效运转，所有者除了制定一些业绩考核指标外，还要在组织上机制上采取对经营者及其经营活动和财务收支进行有效制约的措施。财务总监制正是适应这种需要而出现的。
　　
　　财务总监制与会计委派制的一个重要区别在于，会计人员依然归企业管理，对企业负责的地位没有改变。财务总监代表国企所有者行使对企业的监督职能，同样也涉及委托代理问题。为使财务总监充分发挥作用，必须设计出对财务总监有效的激励约束机制。财务总监作为出资人代表对经营者进行监督，不应干涉经营者的经营权，而为了很好地履行监督职能，又必须获得充分的信息，这就要求在一定程度上介入企业的日常经营。这是一个矛盾，也是实践中难以把握的问题。因此要准确恰当地界定财务总监的职责权限。此外，在缺乏出资人有效监督的条件下，财务总监有可能选择与企业经营者合谋对付所有者的机会主义行为。因此，对财务总监的监控是保证财务总监制度良好运行的关键问题。
　　
　　（三）稽察特派员制

　　现代企业制度的典型形式是股份制，股份公司的内部法人治理结构的重要特征之一是建立监事制度，它直接对股东大会负责，执行所有者监督的功能。就国有独资企业而言，所有者只有一个，不能设立股东大会。因此，在组织形式上，企业内部并不存在代表所有者的主体，极易导致因各个企业的所有者主体缺位，造成经营者权力叙约束。要解决这一问题，必须通过所有者委派监督主体代表行使监督权，稽察特派员制度正是为满足这种需要应运而生的。1998年4月起，由国务院向国有重点大型企业派出稽察特派员，代表国家行使监督权力。稽察特派员不参与、不干预企业生产经营活动，其主要职责是对企业的经营状况实施财务监督，审查国有企业资产运营和盈亏状况，对企业经营者执行国家法律法规的情况和经营业绩作出评价。国务院根据稽察特派员的评价结论，通过人事部门对企业主要领导人进行奖惩任免；企业依法享有法律、法规所赋予的充分的自主经营权。稽察特派员制度把对经营者奖惩、任免的人事管理与财务监督结合起来，迫使经营者从其切身利益出发关注企业的财务状况和经营成果。这种方式无疑比财务总监制的约束力度更大，更具权威性。稽察特派员具备评价、考核企业经营者业绩的职能，同时又拥有检查帐目的权力，必要时还可以聘请中介机构进行全面审计，对利用会计信息作假的行为产生了巨大的威慑力量。另外，为了满足稽家特派员的工作需要，稽察特派员制度对企业提出了大量的信息要求，包括企业的基本情况、财务报告及其附注、主要财务数据、预算、重大事项、企业自我评价和法定代表人申明等。这些要求不仅有利于判断企业的业绩，也有利于验证企业的会计信息，大大降低会计信息的虚假成分。因此，稽察特派员的职责与被稽察企业及经营者的责任是明确的，这种制度意味着对经营者约束由行政约束真正向所有权约束转变，是政企分开后体现所有者权益的一种创新监督措施。问题是稽查特派员的称谓与国际惯例不符，仍然留有过去“财政专员”的烙印。最近稽察特派员改称“外派监事会”，这不仅是称谓的变化，而且意味着国有资本出资人行为由政府职能中分离出来的规范化。