一、环境保护税是实现可持续发展不可偏废的经济手段

　　（一）可持续发展理论要求制定合理的生态资源价格，有效使用市场机制来达到保护环境的目的

　　人类直接或间接从生态系统得到的利益，称为生态系统服务（Ecosystem Services），与传统经济学意义上的服务不同，生态系统服务只有一小部分能够进入市场被买卖，大多数生态系统服务是公共品或准公共品，无法进入市场。按照进入市场或采取补偿措施的难易程度，生态系统服务可以划分为生态系统产品和生命系统支持功能。

　　生态系统产品是指自然生态系统所产生的，能为人类带来直接利益的物质性产品，如人们在经济活动中开发利用的自然资源，它们有的本来就是现实市场交易的对象，有的则容易通过市场手段来补偿。根据可持续发展理论，合理的 生态资源价格构成除传统价值观点所包括的由稀缺性决定的资源本身的价值、对资源的开采成本以外，还应包括资源开采对现实环境以及后代资源基础所产生的外部性成本。而市场调节对这些外部性成本是失灵的，需要由国家进行校正，国家可以利用税收这一重要的经济杠杆参与调节，税收作为纳税人的成本计入资源价格后，会通过对纳税人投资利润率的改变影响纳税人的经济行为，提高资源的利用效率，达到保护资源，实现资源的持续利用的目的。

　　生命系统支持功能主要包括固定二氧化碳、稳定大气、调节气候、水资源供应、水土保持、废弃物处理等。研究表明，生态系统为人类提供的直接产品的价值远远低于其作为生命支持系统所提供的间接价值。生命系统支持功能不具有物质形态，不构成商品价值的具体组成部分，属于外部经济效益。作为一种特殊的公共物品，尽管没有市场价格和市场交换，但由于经济活动中所产生的污染会破坏生态资源的功能性服务价值，进而影响到人类的健康和生存，政府需要为恢复或保护生命系统支持功能投入资金，本着“谁污染，谁治理”的原则，对排放污染者征收环境保护税，是为保护生命系统支持功能的可持续性取得资金来源的重要经济手段。

　　（二）征收环境保护税是进一步完善环境保护措施的良好选择

　　在对生态系统产品，即自然资源保护方面，我国采用了征收资源税和收取资源使用费等方式。1994年开征的资源税在资源保护方面取得了一定的作用，但我国现行资源税面临征收范围过窄，税率设计未考虑资源开采对环境以及后代资源基础所产生的外部成本等问题，使资源产品价格过低，不能有效发挥资源保护的作用。

　　在对生命系统支持功能的保护方面，相关税收则处于缺位状态。目前我国采用的最主要方式是直接管制和征收排污费等，这些行政或经济的手段从调控范围、实施效果方面都不能替代税收对可持续发展所能产生的作用。

　　采用直接管制主要是侧重于“事前”或“事后”的控制，对于经济活动中发展与减污的关系缺乏“事中”的动态的控制，并且如果污染者达到了规定的排污标准，就不会再努力治污，增加自身的成本。因而从经济的角度看，直接管制不是最优的方式，而征收环境保护税则是良好选择。通过征收环境保护税，将社会成本内在化，生产者为了追求利润最大化，会积极研究开发治污新技术，以减少污染排放量，生产者将根据自身的成本利润函数做出对自己最优的选择，从而实现全社会资源的有效配置。

　　征收排污费是我国多年来保护环境所采用的另一种主要手段。征收排污费和征收环境保护税的目的是一样的，在促使企业积极治理污染，保护环境的同时，国家也取得了相应的治理污染的资金，但征收环境保护税与征收排污费相比，以税法为依据和载体，可增加取得这部分资金的规范性和强制性，改变企业长期拖欠排污费的现状。当然，从征收成本考虑，现阶段不宜完全以环境保护税取代排污费，在保留部分排污费的情况下，应将某些大项收费如对二氧化硫等的收费改为征收环境保护税。

　　二、借鉴国际经验，建立符合中国国情的环境保护税制

　　一些发达国家率先采用了环境保护税，在保护资源和减少污染方面取得了成功的经验。我国在处理经济发展与生态保护方面与发达国家相比，还存在很大差距，这一状况也造成我国的出口商品价格中不包含或较少包含环境成本，其后果是：一方面我国国内资源遭到破坏、环境被污染，另一方面发达国家认为我国商品低廉的出口价格是一种生态倾销，由此遭到发达国家的反倾销指控，被征收进口环境附加税。在这种情形下，我国承受的将是生态环境被破坏以及税收收入的双重损失。因此，在可持续发展理论指导下，我国应加快研究和制定有关环境保护税法的步伐，建立起适合中国国情的与可持续发展战略要求相协调的税制体系。

　　从我国现状出发，我国可设立以资源税和污染税为主，其他税种为辅的环境保护税制，主要内容包括：

　　（一）对现行资源税征税范围、税率设计等要素进行改革

　　资源税的征收范围应由现行的矿产品和盐扩大到所有需要保护的自然资源，包括矿产资源、森林资源、水资源、土地资源、海洋资源等。资源税单位税额的设计应由只注重考虑对级差收入的调节转变为同时考虑到资源的不同开采条件以及对现实环境和后代资源基础所产生的外部性成本，提高资源税的单位税额。为了更好地发挥资源税对列入征税范围的资源的保护作用，资源税的纳税环节宜设在生产环节，而不宜设在销售环节。

　　（二）开征污染税，并且从主要污染物和积累征税经验的角度考虑，首先开征二氧化硫污染税

　　关于二氧化硫污染税税基的设计，可以有三种选择：（1）直接对污染物的排放量征税。这种征收方式主要以法国为代表，如1990年规定每排放1吨二氧化硫征税150法郎。（2）对产生污染的投入物征税。这种征收方式以瑞典为代表，如规定对作为燃料的煤、焦炭、泥炭中所含每公斤硫征税30瑞典克郎，对含硫量高于0.1%的燃油，每立方米课税27瑞典克郎。（3）采用混合征收方式，即对大排放源按污染物的排放量征税，对小排放源按所耗燃料的含硫量征税。这种征收方式以美国、丹麦为代表，如丹麦规定对联合热电厂按二氧化硫的排放量征税，对其他企业的锅炉燃烧用煤和燃油按含硫量征税。

　　笔者认为，直接对污染物的排放量征税，相对比较公平，能有效刺激纳税人采取污染控制措施，以减少二氧化硫的排放量，但由于污染物排放量的监测技术难度较大，因此税收征收成本较高。对产生污染的投入物征税，能鼓励企业转变燃料结构，但未考虑到可能造成污染的燃料与实际造成的污染后果之间的差异性，不利于鼓励企业以治污的方式来减少污染物的排放。从兼顾公平与效率的角度考虑，我国宜选用混合征收方式，即对大的污染排放源进行污染物排放量的技术监控，采用对污染物排放量征税的方式；对小污染排放源则采用对污染的投入物征税的方式，根据燃料含硫量的高低征收不同的税款。

　　关于二氧化硫污染税税率的设计，也是一个难点。税负水平的设计应考虑到污染治理成本、经济技术条件、排污者的承受能力、不同地区环境现状以及环保目标差异。笔者认为，可结合参考我国在征收排污费方面积累的数据经验（该数据由国务院价格主管部门、财政部门、环境保护行政主管部门和经济贸易主管部门，根据污染治理产业化发展的需要、污染防治的要求、经济技术条件以及排污者的承受能力所制定），制定幅度定额税率，以期达到使企业的污染物排放总量控制在一定限度内从事生产、求得发展的目标。

　　在对二氧化硫污染税的征收较为成熟后，还应将水污染物、固体废弃物等纳入污染税的征收范围。

　　（三）完善消费税、开征燃油税

　　消费税的征税范围应主要限定为高档消费品和对环境造成污染的消费品，可将电池、一次性餐饮用品、塑料包装袋等项目纳入消费税征税范围，同时提高对现有的鞭炮、焰火等税目的适用税率。作为费改税产物即将出台的燃油税，在考虑原公路收费的基础上，也应考虑到汽车尾气所造成的大气污染，在鼓励使用清洁能源、保护环境方面发挥作用。

　　参考文献

　　（1）中国科学院可持续发展战略研究组《生态系统服务理论》，.

　　（2）江苏环保网.

　　（3）郭庆旺《税收与经济发展》，中国财政经济出版社1995年版。

　　（4）王小玲《二氧化硫税的国际比较及在减排中的作用评析》，《涉外税务》2002年第5期。