「摘要」开征遗产税与赠与税既是收入和财富公平分配的重要措施，也是反腐治腐的对策之一。本文在分析遗产税与赠与税在防腐治腐中的作用后，重点就遗产税的制度设计提出了几点政策建议。

　　「关键词」遗产税与赠予税 防腐治腐功能 应税遗产 税率

　　一、遗产税与赠予税的防腐治腐效应

　　1.征收遗产税与赠与税可以淡化腐败动机。在我国建立社会主义市场经济体制的过程中，之所以有人愿意冒着风险，大肆进行权钱交易、贪污受贿，均是受其获利动机的驱使。在市场经济条件下，人们是否愿意去赚取某种“收入”或“所得”，完全取决于这种“收入”或“所得”与取得这种“收入”或“所得”需付出的“成本”或承担的风险之间的对比关系。如果“成本”或风险大于“收入”或“所得”，人们将不愿再去赚取这种“收入”或“所得”。否则，人们就甘愿付出“成本”或承担风险，而谋取“收入”或“所得”。可以说贪污受贿者既要承担政治风险，又要承担经济风险。但这种风险只有对被发现和处理者才是一种现实的风险。而对侥幸不被发现和处理的人来说，则是一种并不影响其实质利益的潜在风险。在我国当前条件下，由于受各方面条件的限制，被发现和处理的腐败问题占实际发生的问题的比例还是较低的。由此可见，腐败的现实风险和成本还是较低的。这也是贪污腐败问题屡禁不止的原因之一。如果严格所得税的征收，再加上征收遗产税与赠与税，则从一定意义上增加了贪污受贿者的“经济成本”。贪污受贿者冒极大风险而得来的“收入”或“所得”，最终相当部分不能归其支配，久而久之，他们将会产生一种。既然如此，何必当初“的想法，从而淡化其腐败的动机。严厉的纪律与法律惩处使他们”不敢“，而高额的遗产税与赠与税则使他们”不愿“。

　　2.征收遗产税与赠与税可以将部分灰色收入和非法所得转化为国家收入。灰色收入以及非法所得，如果没有得到处理和解决，最终将主要有四个出处：一是用于个人或家庭成员的挥霍；二是馈赠亲友；三是积累成财富遗赠子孙后代；四是捐赠给社会公益事业。若用于个人及家庭成员的挥霍将很快使拥有非法收入者露出蛛丝马迹，多一次挥霍就多一份暴露的危险。因此，这在客观上有利于问题的及时发现和解决。同时，人们的挥霍总是有个客观的“度”，从现实的情况看，用于挥霍的收入占非法收入的比重是较低的。若用于社会捐赠，则会给社会带来积极的效果，并造成灰色收入和非法所得的自我转化。若用于赠与亲友或积累财富遗赠子孙，在征收了遗产税和赠与税后，将有相当部分通过赠与税或遗产税的方式转化为国家收入。这可以在一定程度上控制非法所得在代际之间的转移，可以抑制腐败“成果”的无限“延伸”。遗产税及赠与税起到了非法所得“过滤器”的作用。

　　3.征收遗产税与赠与税可以净化社会风气。遗产税与赠与税对社会风气的净化作用主要体现在以下几个方面：一是缩小贫富差距，减少社会恶习。二是控制食利及寄生阶层、鼓励诚实劳动。据有关方面估计，我国家庭收入超过100万元的，已有l000万户。随着社会的发展，拥有大额财富的家庭将逐年增加。如果允许这部分家庭的财产无税继承的话，其子女将无需劳动而过上优裕的生活。久而久之，将形成一个靠上辈积累的财富而过活的食利阶层和寄生阶层。三是促进教育投资，提高民族素质。作为父母，一般想为子女留下点什么。究竟留什么，一般有两种选择：物质财富和精神财富。既然物质财富要被征收遗产税或赠与税，那么不如给子女留下点精神财富，即让子女学会生存和发展的本领。因此征收遗产税能促进家庭的教育投资，提高国民受教育的程度和民族素质。

　　二、我国遗产税的制度设计

　　（－）遗产税的模式选择

　　各国遗产税大体有三种模式：总遗产税模式。即对被继承人死亡后遗留的财产总额征税。纳税人是遗嘱执行人或委托遗产管理人，课征对象是被继承人的应税遗产总额。分遗产税模式，也叫继承税。即对各继承人各自所继承或分得的遗产份额征税。纳税人是遗产的继承人或受遗赠人，课税对象是继承人各自得到的遗产份额。总分遗产税制模式，又称为“混合遗产税制”。它对遗产进行两次课征，先对被继承人所遗留的遗产总额课征一次遗产税，税后遗产分给各继承人时，再就各继承人所继承或分得的遗产份额课征一次继承税。以上三种不同的遗产税，各有其优缺点：总遗产税，就被继承人的遗产总额征税，税源控管比较容易。但是，其不考虑继承人继承财产数额的大小以及与被继承人关系的亲疏，不同继承人负担同比例的税收，在一定程度上存在着税负不公。分遗产税，一是根据继承人与被继承人之间亲疏关系的不同以及继承人支付能力的不同实行差别税率，有利于实现税负的公平；二是累进的分遗产税，等额的遗产，继承人越多，适用的税率档次越低，税负越轻。因此，累进的分遗产税能鼓励财富在个人之间的分散。在解决两代之间转移财富所引起的不公问题上更加直接。但是分遗产税，要考虑总遗产的具体分配且要对分散的继承人分别征税，显然具有一定的征管难度。总分遗产税，兼蓄了前述两种遗产税的优点，先对遗产总额征税，使国家税收收入有了基本的保证。再视不同情况，有区别地对各继承人征税，使税收公平得到落实。但总分遗产税也存在缺点：一是对同一遗产征收两次税收，有重复征税之嫌；二是使遗产税制复杂化。

　　我们认为，在我国开征遗产税之初，宜选用总遗产税模式。理由有三：其一，在我国，税收征管水平较低，遗产税的征收缺乏经验，纳税人自觉申报纳税风气尚未形成，遗产税宜采用简便易行的方式；其二，总遗产税是对“死人”征税，征收阻力较小，而分遗产税是对继承人即“活人”征税，征收阻力相对较大；其三，遗产税有合理分配社会财富、组织财政收入、追税、追赃多方面的功能。在我国当前分配过程极不规范，各种灰色收入及非法所得因得不到及时处理而积累成大量财富的情况下，国家通过遗产税将死者财富的相当一部分收归国有，即突出税收的财政功能和追税、追赃功能比实现不同继承人之间税负公平分配显得更为重要。突出遗产税财政功能和追税、追赃功能直采用总遗产税。

　　（二）应税遗产额的确定

　　在征收遗产税时，首先应确定纳税人的遗产总额，遗产总额扣除其债务、丧葬费用、执行遗嘱费用等即得出遗产净额。从遗产净额中扣除一定项目的金额后才得出应税遗产额。应税遗产额是计算应纳遗产税的依据。可以从遗产净额中扣除的包括：免税遗产金额、法定扣除项目金额以及法定免税额。免税遗产应包括：（l）遗赠人、受赠人或继承人捐给各级政府及公立教育、文化、卫生、科研、福利、公益、慈善等部门和单位的遗产；（2）继承人申明不转让的文化、历史、美术等图书资料、图画，但转让时须补交税款；（3）禁采的森林，但解禁后应补交税款。

　　法定扣除项目金额为：（1）被继承人配偶，除放弃继承权外，应从遗产净额中扣除对万元，遗产如属夫妻共有财产可扣除一半。（2）被继承人遗有子女、父母的，每人可从遗产净额中扣除10万元。父母已满60岁，子女未满18岁者，可适当加计扣除。

　　法定免税额的确定。我国遗产税的法定免税额定为多少合适，是一个争议比较大的问题。

　　我们建议，我国当前的遗产税的免税额确定为50万元比较适合。理由有二：其一，实行总遗产税制的国家，遗产税的免征额一般均在人均GNP的1520倍之间。如美国遗产税免税额（60万美元）是人均GNP（29340美元）的17.04倍；新西兰遗产税免税额（23491美元）是人均GNP（15840美元）的14.8倍。我国遗产税开征初期，起征点可以略高一些。大体可按人均GNP的20倍确定。1998年，按购买力平价法计算我国人均GNP为3220美元，若按20信确定，则免税额为M400美元，大约为50多万元人民币。其二，将免税额确定为50万元，一个拥有l00万元财富的家庭，配偶一方死亡时，在扣除了免税遗产额法定扣除项目金额及法定免税额后，一般不会成为遗产税的纳税人。这样可以将遗产税的纳税人控制在较小的范围，有利于减少征收遗产税的阻力，也有利于加强遗产税的管理。

　　（四）遗产税（赠与税）的税率设计

　　我们建议，我国遗产税税率大体可以设计为六级超额累进税率，最低一档税率为20％，最高一档税率为60％。具体税率结构表设想如下：

　　之所以将遗产税税率设计成上表，主要有如下几方面的理由：（1）依此税率表征税，对拥有大额应税遗产（100元万元以上）的个人，在发生遗赠时，将其财产的一半收归国有；对拥有巨额应税遗产（500万元以上）的个人，在发生遗赠时将其财产的大部分收归国有。这样体现了向富人征重税的思想，有利于发挥遗产税的均富功能，财政功能和追税、追赃功能。（2）在税率结构表中将最低边际税率定为20％，最高边际税税率定为60％，大体上与实行总遗产税的国家和地区的税率水平接近。如英国现行遗产税的最低税率为30％，最高边际率为60％，我国台湾地区遗产税最高边际税率也是60％。（3）最低税率20％，最高边际税率60％，均高于工资薪金所得个人所得税最低税率和最高边际税率15个百分点。遗产税作为一种对死人征收的“无痛苦税”，这样的税率水平应该是能够为国民所接受的。（4）税率表设计为六级超额累进税率，虽然，税率档次较少，对拥有不同遗产额的人来说税负也不一定十分公平，但在我国遗产税征收初期，简单明了，易于操作的税率结构更具适用性。至于某些不十分公平的问题，可以通过积累经验以后的税率结构调整来解决。

　　（五）遗产税的税权划分及管辖权原则

　　我国的遗产税建议作为地方税。原因主要有以下几个方面：一是遗产税虽然是一个很有发展前途的税种，但在开征初期遗产税的收入不会太多。二是遗产税的征收，有赖于地方政府的大力配合。将遗产税作为地方税，有利于调动地方政府组织收入的积极性。三是扩大增值税的范围，将目前征收营业税的若干行业改为增值税，这是增值税改革的必然趋势。将征收营业税的行业改为增值税后，会影响地方政府的税收收入，地方政府必须有相应的替代税源。遗产税（赠与税）正是地方政府的替代税源之一。同时将遗产税归地方，从长远来看，有利于建立以财产税为主体的地方税体系。四是遗产税作为一种财产税，对产业结构，宏观经济稳定不会带来太大的影响。

　　遗产税收入虽然可以归地方，但税权必须相对集中在中央。免税项目、扣除项目及金额、免税额及税率必须全国统一，否则会影响资源在地区之间的配置，影响合理的地区经济结构的形成。

　　关于遗产税的管辖权问题，宜采用与所得税一致的税收管辖权原则。即对我国居民的境内外遗产行使全面的税收管辖权，而对非居民只就位于我国境内的遗产征税。

　　三、开征遗产税亟待解决的几个问题

　　（一）提高思想认识。据调查，目前我国有力％以上的人对遗产税一无所知， 83 ％以上的人对国家征收遗产税表示不可理解。特别是一些个体经营者及其他类型的高收入群体，对遗产税表现出极大的不理解。这必然成为开征遗产税的阻力。为了清除阻力，在遗产税开征之前，必须通过电台、电视台、报刊、互联网等手段，广泛开展宣传。让人们认识到，开征遗产税不仅仅是增加国家收入，削减个人财富的简单问题。而是关系社会公平、公正、关系到社会稳定，关系到防腐治腐，关系到国家长治久安的大问题。同时，为了让人们心理上有一个认识、适应和转变的过程，我们建议，先可以选择若干大中城市和富裕地区进行遗产税的试点。在取得经验的基础上，再由点到面，全面推广。

　　（二）实行财产实名制及个人代码制度。遗产税的税基是被继承人所有的财产。因此，征收遗产税必须以个人财产所有权的正确确认及财产金额的准确计量为前提条件。因此，只有实行了财产实名制（不仅仅是金额资产实名制），才能正确统计个人的金融资产和其他财产，进而准确计算出应税遗产的数额。

　　当前，我国应在完善个人存款、个人股票交易、个人保险及银行卡业务实名制的基础上，进一步实行其他个人财产转让登记的实名制度。如个人购买国库券、汽车、房屋、土地使用权、个人专利权申请登记等都要采用实名制。

　　在实行财产实名制时，必须统一使用实名证件和个人代码，建议对境内的公民及港澳台同胞以其身份证、外国公民则以其护照作为唯一的实名证件，并以相应证件号码作为唯一的个人代码。个人代码既是个人的社会信用号码，也是纳税专用编码。在财产实名制及个人统一代码制度建立的同时，各地税务机关之间以及税务机关与各金融部门以及个人财产登记认证机关（如交警部门、土地管理部门、专利版权、评估部门）之间要尽快建立能联网操作的计算机网络系统，有必要时，税务机关可以从任何一个网络终端对遗产税纳税人的财产进行统计和稽核。

　　（三）建立个人财产登记申报制度。我国已有的产权登记制度不健全，管理混乱，产权归属名不符实的问题相当突出。这必然增加确认财产所有权归属的难度。在开征遗产税时，应建立完善的个人财产登记申报制度。建议国家在相关法律中明确规定个人买卖有价证券。交通工具、贵重首饰、房屋、文物等必须到指定部门办理产权登记、变更或过户手续，并使用其实名和纳税专用编码，否则法律不保护其所有权。登记机关要将个人财产登记变更情况，定期向税务机关申报。不按期申报的，由税务机关依法给予处罚。

　　（四）完善个人财产评估制度。个人财产评估是确定纳税人应税遗产额的必不可少的工作。目前，我国统一的评估机构没有建立，评估标准、方式、方法远远落后于开征遗产税的要求。为适应开征遗产税的要求，建议国家通过法律法规对个人财产评估作出专门规定，对评估机构的设置，评估人员的资格、评估的内容、程序、方法、法律责任等作出明确的规定。同时，为了减少个人财产评估中的不正之风，建议以税务机关为主，借助社会评估力量，建立高水平的、不以营利为目的的财产评估机构。

　　（五）修改完善相关的法律。一是在《继承法》中要增设新的条文，专门对遗嘱执行人、遗产管理人的权利和义务以及死亡通知作出规定，尤其要明确规定在被继承人死亡后，遗嘱执行人、遗产管理人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产并缴纳遗产税，严禁私分、隐匿遗产，严禁税前分割遗产。对于非税继承，法律将不予保护。二是在《继承法》中规定与遗产控管有关部门（如公安、银行、保险、证券、司法、公正、专利版权、评估）在遗产税协税、护税中的权利和义务；三是修改《继承法》中有关遗产分类的标准，建议将遗产分类动产、不动产、债权、无形资产和财产权益五类，以便评估机构评估遗产价额；四是在《婚姻法》中明确“夫妻共有财产”的范围。五是在《宪法》或《民法通则》中增列有关专门条款，规定个人私有财产所有权的认定、归属制度，培养个人财产所有权意识。