一、 我国税收立法体制的现状

　　（一）我国现行税法体系。

　　现行税法体系主要体现在宪法、法律、行政法规、地方性法规制定上。宪法。《中华人民共和国宪法》是1982年12月4日第五届全国人大会议发布施行的，以后又分别于1988年4月12日，1993年3月9日和1999年3月15日三次进行修订。宪法的税收内容主要是“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。法律。全国人大及其常委会通过的税收法律共4部：《中华人民共和国农业税条例》（1985年6月3日）、《中华人民共和国外商投资企业和外国企

　　业所得税法》（1991年4月9日），《中华人民共和国税收征收管理法》（1992年9月4日通过；1995年2月28日修正；2001年4月28日修订）《中华人民共和国个人所得税法》（1980年9月10日通过；1995年10月五日修正；1999年8月31日修正）。法规。由国务院制定。除了个人所得税，外商投资企业和外国企业所得税以外的税种，分别制定了条例和实施细则。规章。主要是财政部、国家税务总局颁布的有关政策性文件的实施细则。地方性法规。全国人大曾授权经济特区制定有关的涉税法规。

　　（二）行政主导型立法体制。

　　尽管我国宪法规定，全国人大及其常委会是我国税收法律的制定主体，但在实际税收立法中，他们并没有成为我国税收法律规范的制定主体。相反，在获得全国人大及常委会授权的情况下，国务院逐渐成为我国税收法律法规的制定主体，制定了一系列税收行政法规，形成了我国以税收行政法规为主、税收法律为辅的具有独特意义的税法体系。据统计，我国税收法律规范中的80％是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部、国家税务总局再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。这种税法体系的形成是由我国特定的政治、经济情况所决定的，应该说，行政主导型立法适应了我国对外开放和经济体制改革的需要，对于保障我国税收事业的健康发展，推进依法治税，具有重要的历史意义。但在实践中也带来不容忽视的问题：其主要表现为：（1）用语含混，解释失范。如税法中经常出现诸如“偶然所得”等模糊概念。（2）区别对待，有失公平。如企业所得税分为内外两种性质，实行差别对待。（3）对同一问题的税收规定不同。这些表现，第一违背了税收法定主义原则。授权立法的出现导致了先制定暂行条例，待“条件成熟”时再上升为法律的逆向立法顺序，削弱了国家权力机关在税收立法上的主导作用。同时，授权立法的性质也影响了税法的公正性和科学性，行政系统容易产生的长官意志及其决策方式在一定程度有悖于立法民主原则，难以保障立法程序的公正性和法律规范内容的科学性；第二，影响了税法的权威。长期的授权立法容易混淆立法权和行政权的性质，导致行政权对立法权的侵蚀，损害了立法的权威。目前我国多数税收法律规范还停留在暂行规定、条例、办法等层次，不仅缺乏应有的稳定性和严肃性，而且法律级决不高，对税务部门的执法带来较大的不利影响；第三，损害了税制的统一。从我国的实践来看，立法主体的多元化以及相互之间缺乏有效的协调，使得税收法律规范名称各异，结构分散，甚至出现了税收法规之间，以及税收法规与其他法律、法规之间条文内容前后矛盾、相互冲突的现象，不仅严重影响了税法的统一，而且使税务执法部门和纳税人难以适从。根据税收法定主义原则和依法治税的需要，我国最终要建立一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的科学统一的税法体系。

　　（三）多元化和多级化的税收立法体制。

　　经过1994年的税制改革，我国已经初步建立了税收立法权横向分配和纵向划分相结合的税收立法体制，呈现出多元化和多级化的特征。所谓多元化，是指我国税收法律规范的制定主体既包括国家立法机关，也包括国家行政机构，存在着税收立法权限的横向分配。具体包括：（l）全国人民代表大会及其常务委员会。（2）国务院。（3）财政部、国家税务总局、海关总署。所谓多级化，是指我国税收立法权限在中央和地方之间存在着纵向划分。《国务院关于实行分税制财政体制的决定》（国发［1993］85号）规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发［ 1993］ 90号）规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。”同时，《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将

　　屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》（国发［1994］7号）规定：屠宰税和筵席税由省级人民政府自行决定征收或者停征，如继续征收，省级人民政府可根据国务院制定的两个税种的条例，制定具体征收办法，并报国务院备案。这3项规定构成了我国现行中央与地方税收立法权划分制度的基本框架。此外，根据我国有关税收法规条例的规定，我国省级地方政府不同程度地享有和行使着税收立法权。

　　（四）我国地方的税收立法权。

　　尽管1994年的税制改革在中央和地方之间触及了税收立法权的分配，但地方并没有享有真正意义上的独立的税收立法权。筵席税、屠宰税两个税种的管理权虽已基本下放给地方，但由于这两个税种的性质所限，并没有给地方带来多少实际利益。地方虽然享有制定某些地方税种实施细则的权力，但中央并未授予地方对这些税种的基本税制要素享有调整变动的权力。即便对营业税、资源税等税种的税制要素有调整变动的权力，也非常有限。因此，实行分税制改革后，尽管地方也拥有一定的独立税权，但税收立法权仍然高度集中于中央，总体上说我国税收立法体制仍然属于中央集权型体制。

　　地方税收立法权的不足和缺位给地方经济的发展和中央地方关系的协调带来不利影响：（l）地方政府通过非规范途径寻求对这种税收立法体制的突破。现在地方利用立法收费的现象层出不穷，虽无权决定开征税种，但却变相地开征了收入规模庞大、名目繁多、具有税收性质的收费和基金，侵蚀税制，挤占税源，导致税费不分；还有一些地区为了促进本区经济发展，擅自出台了各种减免税措施。从税收减免法定原则的意义讲，他们已经行使着税收立法权。从一年一度的税收执法检查情况来看，地方越权减免、包税或变相包税、擅自先征后返等问题较为突出。所有这些都破坏了税制的统一，影响了税收事业的可持续发展。（2）不利于理顺中央与地方的税收关系。税权高度集中的税收立法体制已经很难适应各地经济发展的客观需要，影响地方政府加强税收征管、利用税收手段调控区域经济发展的积极性，不利于各地建立和形成符合当地实际的科学完整的地方税体系，真正巩固和扩大分税制改革的成果。

　　二、合理分权，改革和完善我国税收立法体制

　　（一）整体立法体制的完善是推进我国税收

　　立法体制的前提条件。

　　1.完善宪法。作为根本大法，宪法必须对国家立法权、行政立法权、地方立法权和授权立法权等不同种类的立法权予以明确，规定它们分别由何种性质以及何种级别的国家机关所享有，而且必须对上述性质立法权的内容、范围予以明确，条文不能太原则化。例如：科威特宪法规定：非有法律规定，一般不得征收新税、修改或废除旧税。美国、日本、法国等国宪法中也有类似的规定，它是税收法定主义原则在宪法中的体现。我国现有宪法在这方面缺乏明确的规定，未来在宪法修正时应当充分考虑这一点。（2）制定立法法。对于宪法赋予立法权限的国家机关，要通过制定立法，采取列举与限制的方式使其立法权限范围明确化、具体化，并对其立法程序做出严密规定。当前我国中央与地方税收立法权划分格局是国务院以发布行政决定的方式加以明确的，并不是由全国人民代表大会及其常委会立法确定，这种由行政机关来划分税收立法权的做法，与多数国家根据民主宪政原则在宪法或税收基本法中规定税收立法权的划分制度的做法不一致，不符合现代法治原则和精神。（3）尽快制定税收基本法。我国目前尚没有税收基本法，有关税收立法权限、立法程序等方面的内容散见于各单行法律法规中，对各种税收立法权限及其程序（包括全国人大及其常委会对国务院的授权立法）没有系统、明确的法律规定，也没有相应的监督机制，导致不同层次的立法机关及不同职能的部门间制订的税收法律规范常常存在矛盾和冲突，而且税收立法随意性较大，甚至出现了个别税法以明传电报的形式发布的情况。不仅影响了税收立法的质量，而且破坏了税法的权威性和严肃性，必须尽快制定税收基本法，建立一套完善的制度规范，对各级、各类具有税收立法权的国家机关的权限、程序及其监督等问题予以明确。

　　我国的税法形式体系应该是在宪法的统帅下，以税收基本法为主线，相应地制定税收实体法、程序法等、以下图表示：

　　（二）税收法律主义是改革和完善我国税收立法体制的基本原则。

　　税收法律主义是现代税法的重要原则，主要包括三方面内容：（1）税收法定主义。1689年美国的《权利法案》确定税收由议会控制，“没有代表则无税”（No taxation without representation），如无以国民代表议会制定的法律为依据，则不得课税。它要求课税要素（纳税主体、税率、纳税方法、应税事项）的全部内容都必须由立法机关颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。在这方面需要特别指出的是委任立法（即授权立法）。现代社会委任立法不断增加，许多国家都对税收实行一定范围的委任立法，给税收法律主义带来一定的冲击。不过，现代国家在税收的委任立法方面还是非常谨慎，一般情况下是不允许无限制的委任（即空白委托），只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。基于立法权保留的机理，通常认为有限的委任立法并不构成与税收法律主义的冲突；（2）征税要素明确主义。凡构成课税要素部分的规定必须明确无误，不致因歧义而使纳税人产生误解。如果课税要素规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，影响纳税人对税法的合理预期以及损害纳税人的合法权益，最终违背税收法律主义原则。但是，在税法制定时有一种情况比较特殊：有时受各方面条件限制，从立法技术的角度不得不使用一些不确定概念，这些不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，各界尚有争论。但一般认为，出于经济社会复杂性考虑而不得不使用的不确

　　定法律概念，应当可以容忍，并视为不与税收法律主义原则相抵触。（3）禁止溯及既往和类推适用原则。法律制度一般是适用将来的，税法也如此。溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，类推适用一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务机关以此为由而超越税法规定的课税界限，都违反了税收法律主义。我国新颁布实施的《中华人民共和国税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

　　（三）统筹规划，适度分权，合理划分中央与地方税收立法权限。

　　我国高度集权型的税收立法体制给我国税收事业，乃至国民经济和社会发展带来许多不利影响。划分中央和地方的税收立法权，赋予地方更多的税收立法权是进一步推进我国各项改革事业的迫切需要。（l）建立公共财政体系的需要。我国“十五”规划明确提出，要逐步建立适应社会主义市场经济要求的公共财政框架，各级政府的一个基本责任就是提供相应层次的公共产品，并为此寻求财力保证。我们知道，公共财政就是市场经济财政，它的基础在于法制，其一切收支活动都要纳入法制规范的范围。如果没有税收立法权限的划分与确定，建立公共财政体系无从谈起。（2）适应我国地方经济发展的需要。政府征税也是政府配置资源的一种方式，税收立法权实质上就是一种特殊的资源配置决策权。目前，我国地区间社会经济发展水平很不平衡，如果赋予地方更大的税收立法权，地方政府可以根据辖区经济税源发展和地方公共产品供求的具体情况，通过地方税收立法，因地制宜地开辟财源，建立完整的地方税体系；同时可以充分发挥税收对经济的调节与控制作用，优化区域资源配置，满足地方公共产品需求，进而更好地促进地方经济的发展。

　　我国中央和地方的税收立法权的划分，必须在积极吸收国外有益经验的基础上，综合考虑多方面的因素，寻求真正符合我国国情的有效的税收立法权划分模式。至少要重点考虑下面四个方面的因素：（l）自然、社会条件。我国幅员辽阔，各地自然条件及社会条件都存在程度不等的差异，税源状况和居民对公共产品的需求各不相同。因此，划分中央和地方税收立法权首先要有利于调动各级政府的积极性，提高资源配置效率。（2）经济发展阶段和水平。我国是发展中国家，一方面，我国的经济发展水平总体上还比较落后，正在努力实现经济赶超战略，这就需要充分发挥中央政府的组织、协调职能，优化全国性的资源配置，提高经济的整体效率；另一方面，我国正在建设社会主义市场经济体制，体制转轨需要一个较长过程，需要在中央的统一部署领导下稳妥推进。这些都在一定程度上产生了对中央集权的需求，划分中央和地方税收立法权时必须考虑这个因素。（3）区域经济发展战略。我国区域经济发展水平存在东、中、西部差异格局，为了加快中西部地区的经济发展，我国正在大力推进西部大开发战略，这就要求中央政府集中较多的财力，加大对落后地区的转移支付力度，这也会促使中央加强对税收立法权的集权。（4）政治经济制度。我国是单一制国家，历史上以中央集权为主，单一制的政体组织形式要求对税收立法权进行中央集权，长期以来形成的中央集权的传统也使人们在观念上形成了中央集权的倾向；另外一方面，社会主义市场经济体制的本质特征要求中央政府充分发挥宏观经济调控作用。以上这些因素都是我们在寻求税收立法权集与分的平衡点时必须充分考虑的。

　　综合各方因素，我国中央和地方税收立法权限的划分应该遵循如下几个原则：（1）责、权、利相结合。（2）维护中央的宏观调控能力和调动地方自主性相统一。（3）税收权限划分与国家的政权结构相互衔接、相互适应。过于分权不符合我国的实际，而权力的过于集中同样会导致各种问题的产生。因此，我国税收立法权的纵向划分上应当以集为主，集中有分，即以中央集权为主，同时适当下放地方部分地方税的税收立法权，做到集中立法与适度分权的有机统一。

　　集中立法，就是将税收基本法，中央税、中央地方共享税等税种的实体法，以及税收征收管理、税务行政复议等税收程序法的全部立法权集中在中央。适度分权，是指除上述由中央统一立法以外的其它税法的制定权和一些地方税税法的解释权、税种开征停征权、税目增减和税种调整权应下放给地方。

　　应当指出的是，下放地方税收立法权不可能一蹴而就，应当循序渐进，避免由于税收立法权的部分下放，给税制的统一、给国民经济发展全局和统一大市场的建设带来大的冲击和影响。同时，地方的税收立法权必须受到中央的监督和制约：（1）地方税收立法不得与国家统一税法相抵触，不得破坏全国统一市场。（2）地方税收立法权仅限于省级立法机关。（3）开征新地方税种的法规、规章在颁布实施前须经全国人大及其常委会和国务院审核。（4）凡超越权力制定的，或与国家税收法律及宏观政策导向相抵触的地方税收法规、规章，中央有权废止或责令地方予以纠正。这样，既保证了地方可以地区实际情况，灵活处理税收问题，又维护了国家在大的。税政方面的统一。

　　（四）在横向协作的基础上合理划分立法机关与行政机关之间税收立法权限。

　　在税收法律主义原则日益深入人心的背景下，全国人大及其常委会应当成为我国税收立法的主体力量。未来全国性税收法律，特别是涉及我国根本税收制度、重要税收原则，涉及法人和自然人权利义务，基本税收征管程序等重大事项的立法，都应当由全国人大及其常委会来制定。包括（1）税收基本法、（2）税收实体法、（3）税收程序法。当前，全国人大及其常委会还有一项重要工作，那就是对现有税收法律规范进行清理，特别是对于一些颁布实施时间较长的“税收条例”，修订并颁布实施，提升他们的法律级次，逐步改变我国现有法律规范中“条例”、“规定”占主体的局面，真正贯彻税收法律主义原则。当然，受各种客观因素的影响，全国人大及其常委会要成为我国的税收立法主体有一个渐进过程，全国人大及其常委会自身也要适应未来的需要做出适当的改革，因此，现阶段国务院的授权立法和行政立法必不可少，未来一段时间内将是权力立法、行政立法、委托立法并存的格局。但随着我国经济社会的发展和进步，以及依法治国方略的推进，我国将最终确立以最高权力机关立法为核心、行政机关立法为辅助的税收立法格局，实现权力机关立法与行政机关立法的有效结合，实现真正意义上的税收法律主义。

　　在未来一段时期国务院授权立法必不可少的情况下，关键是要完善其立法监督。现代国家的授权立法对税收法律主义造成一定的冲击，但各界观点趋向认为，应当随着社会经济的发展，客观条件的变化来深化对税收法律主义的理解，如果授权立法受到最高立法机关监督，并且被控制在有限的范围内，立法程序规范，那么由此而制定的税收法规术应当被认为是违背了税收法定主义原则。关键是要完善授权立法的规则，加强对授权立法程序的监督，以保障其立法的民主性和科学性。就完善授权立法来说，主要应当做到：（1）全国人大对国务院授权必须遵循谨慎授权原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并成为税收立法的中心主体。（2）税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，不能太原则，以致诱发行政立法权的扩张。（3）税收授权立法不可转授。国务院不能将来自于人大的立法权再度转授给财政部和国家税务总局。就授权立法的程序监督来说，应当注意：（1）授权立法必须充分维持民主立法的基本要义，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，让更多的公众和组织利益代表参与讨论，增强立法的科学性。（2）应当完善对国务院授权立法的立法监督。在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当