近年来，我国财税理论界和实际部门对新一轮税制改革进行了热烈的讨论，取得了不少理论共识，也作了必要准备。有些问题还待深入探讨，下面我谈几点个人看法：

　　一、1994年税制改革的回顾及评价

　　我国的税收制度总是根据特定时期国家政治，经济形势需要制定的。从建国至今我国税制改革大致经历了四个阶段：第一阶段时间跨度为1950年—1957年，内容为统一全国税政，建立调整新税制；第二阶段时间为1958年—1978年，主要是改革工商税制和统一全国农业税；第三阶段为1979年—1993年，随着我国改革开放的实行和深入，国家对税收制度又逐步采取了一系列改革和调整措施，特别是进行了两步利改税：第一步利改税自1983年1月开始实行，以对不同规模、不同行业和盈亏情况分别开征国营企业所得税为主要内容，第二步从1984年第四季度开始，从税利并存过渡到完全以税代利；第四阶段为1994年至今实行的税收制度。

　　1994年税收制度改革是在中央提出建立社会主义市场经济体制的大背景下进行的。当时，我国税制改革的指导思想是“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”。其目的在于按照市场经济对税收制度的要求，实现初步同国际接轨、淡化原税制的计划经济痕迹。其主要内容为：（1）在商品的生产和流通环节上，统一实行规范的增值税，从而形成新的流转税。（2）统一内资企业所得税，外资企业继续实行外商投资企业和外国企业所得税。（3）修订并统一实行新的个人所得税。（4）扩大资源税征收范围到全部矿产品，新开征土地增值税，取消合并部分税种，将屠宰税、筵席税的征收权下放等。

　　1994年税制改革是建国以来一次全面性、整体性、结构性和规范性的改革，无论从涉及的范围和改革深度看都是前所未有的，对经济社会发展发挥了巨大的作用：（1）初步建立了适应发展社会主义市场经济要求的税制体系的基本框架；（2）规范了中央和地方政府之间的分配关系；（3）调动中央和地方积极性，促进地方财政收入以至整个国家财政收入的增长；（4）促进国民经济持续、快速、协调发展，提高了GDP增长率；（5）初步实现了与国际接轨。应该强调，现在新一轮税制改革是在1994年税制改革取得成就的基础上进行的，它的成就与经验是不容忽视的。当然随着我国市场经济的深入发展和加入WTO以后情况的新变化，现行税制不能完全适应市场经济发展的矛盾已日渐突出，必须与时俱进地深化改革现有税制。为此，党的十六届三中全会审议通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出了以“简税制、宽税基、低税率、严征管”的指导原则，对新一轮税制改革做了明确的部署。

　　二、新一轮税制改革的条件和时机选择

　　目前在新一轮税制改革的条件和时机选择上，存在着两种观点：第一种是“速改论”，认为税制改革必须速改、大改、宜早不宜迟；另一种是“渐改论”，认为税制改革的确要抓住机遇，但应在条件和时机成熟的前提下，成熟一个出台一个，有先有后、有急有缓地积极稳步推行。我赞同后一种观点，因为它既继承了我国积极稳妥、逐步深化改革的渐进性优点，又可防止速改、大改、一揽子全盘改革可能带来的风险，既认识到了税制改革的迫切性，又考虑到可能对财政收支和国民经济带来的压力，因而“渐改论”比较具有操作性。

　　应该指出，上述两种观点的动机都是好的，其之所以有分歧在于对待财政收支压力的看法不同。“速改论”认为，税制改革导致的税收收入的减少是个次要矛盾，因为近年来税收增加部分都必将导致财政支出的增长，而且与这个财政支出增长相比，减税的改革所导致的扩张效应相对更小。对于这个看法，我认为是值得商榷的：（1）我们不能简单从现象上看到税收增长与财政支出增加相关就导出两者存在“直通车”关系，税收的增加的确是由经济增长、政策调整和加强征管这“三因素”引起的，而近年来财政支出的增加则是实施了包括大量发行国债在内的积极财政政策，拉动经济发展的结果，因此它们之间不是绝对对等的关系。（2）减税与增支之间的关系不能仅从扩张性互替角度来理解，它们在可操作性与实施效应上存在相当大的差异。当然新一轮税制改革中必须注重减税，但减税的空间是有限的。在积极财政政策持续7年以后，从判断政府偿债能力的国债偿还率和中央债务依存度这两个指标的不断提升来看，它们早已超过了警戒线；我国财政，尤其是中央财政面临着很大的偿债压力和很高的债务依存度，而且地方隐性负债和或有负债问题也比较突出，如果它们无法妥善解决，最终还得依靠中央财政支持，这样国债风险恐怕比表面指标所表现的更为严重。因此，我们当务之急是通过渐进式的安排，积极、适时减少财政（税收）政策扩张倾向，而逐步淡出的这么一个动态过程，实际上也就是要实现向总量平衡的中性（稳健）财政政策逼近的过程。而且适当的财政支出在中性（稳健）财政政策中仍然起到举足轻重的作用。我们知道，中性原则是一个政策目标，也并非绝对的不偏不倚，正如相对“税收中性论”那样，可从微观机制与宏观导向相结合的角度来诠释社会主义税收中性与税收调控两者矛盾统一关系，现阶段中性（稳健）财政政策意味着保持财政收支规模不人为扩张或压缩，保持财政收支的相对平衡。因此，对中性（稳健）财政政策不应该绝对地加以理解，而应该从相对中性意义上理解它，即宏观总量中性影响与宏观结构调控的对立统一。况且无论何种财政政策，都应内在地包含着“对症下药”的解决国民经济和社会发展中深层次的结构性矛盾的任务，现阶段我国向中性（稳健）财政政策的转向就是力求实现向财政收支的大体平衡的目标逼近，以保持社会供求总量基本平衡和经济社会的稳定；只要我们“有保有压”、“有促有控”和“有奖有抑”地调整财政支出的结构，侧重于对经济、社会结构、经济体制和经济增长方式等宏观结构性问题进行调控，就可能保证经济社会全面、协调、可持续发展。

　　我认为，“渐进论”之所以可取，在于它通盘考虑，内含着积极为新一轮税制改革创造条件。具体地说：（1）采取渐进式的改革路径。由于税制与社会经济环境之间密切联系，决定了税制改革是一个长期动态的过程，因此，需要根据各个税种所存在的问题矛盾的激化程度及其需要具备的各种外部条件，如政府收入、经济状况、征管水平、国际环境等影响因素来合理选择改革时机。这要求我们在新一轮税制改革中，吸取1994年税制改革的经验教训，考虑需要与可能，避免操之过急。我认为，新一轮税制改革应按照“成熟一个，出台一个”的逐步改革思想，走“积极稳妥、陆续推出、局部调整、逐步到位”的“分步走”路径。这样就能即使改革措施切合适宜，又可避免或减少一揽子方案带来的巨大财政压力或风险；（2）新一轮税制改革应实行“减税为主，有增有减”的结构性减税政策，即结合税制调整，逐步把一些主体税种和重要税种的微观负担（税率）适当降低，同时辅以开征一些新税种和调高一些辅助性税种的税率，目的是以辅助性增税措施为深化税制改革提供操作空间，如增值税范围的扩展，外资企业所得税负担的提高，所得税税收优惠的减少，消费税部分税目的增加和税率的提高，以及遗产税和赠与税等地方税种的开征，都可在一定程度上缓解减税给财政带来的压力。但就改革的总体上而言，减税效应仍是显著的。

　　三、新一轮税制改革的三大原则

　　通过对税制改革时机条件的分析，我认为从根本上说，新一轮税制的完善必须适应社会主义市场经济规律的客观要求。具体地说，应遵循如下三大原则：

　　（一）、立足国情，渐进接轨

　　新一轮税制改革是在经济全球化、我国加入WTO和国际上普遍推行减税为主要内容的税改潮流的大背景下进行的。因此我认为，一方面我们要积极实现与国际接轨，比如在WTO原则框架下设置税制，注意充分借鉴国外税制改革的成功经验；另一方面，我们又不能盲目地全盘接轨或放弃国家利益，而必须立足国情，渐进接轨。按照WTO所要求的公平、自由、公开、差别四个原则，我提出过“维护公平、促进竞争、规范管理、逐步过渡”的税制改革的对应原则，其中第四条“逐步过渡”就是考虑到我国的实际情况，改革、接轨只能逐步、稳步到位，而且WTO也有区别对待的“例外”条款，我们应积极利用这些规则以维护国家权益。而借鉴国外经验，也应本着“坚持+借鉴=整合+发展”的态度，结合本国国情，吸收外国有益经验。比如，目前世界各国普遍推行减税政策，将直接影响到中国市场对国际资本和人力资源的吸引力，因此简化税制、降低税率的改革大方向无疑是明智的；与此同时，由于此次税制改革可能减税的涉及面广、力度大、必须认识到尽管从长期来看减税有利于税收持续增长，但也不能笼统地一味强调减税，还应考虑到财政承受的压力，采取渐进式改革路径，实行适度的结构性减税。

　　（二）效率优先，兼顾公平

　　税制改革可以根据随宏观经济形势的变化程度划分为非根本性税制改革（税制改善）和根本性税制改革。前者的典型例子是小布什政府提出的美国“十年减税”方案，后者则为我国1994年税制改革。因此，此次改革应考虑到宏观经济环境变化，力求使税制能够在较长时期内保持稳定，积极贯彻效率优先与兼顾公平相统一的“公平效率观”和社会主义市场经济收入分配原则。具体来说，1994年税制改革的初衷有抑制过热经济的成分，因此可以对当时过多考虑短期宏观经济环境因素的税制部分先改革，并注重减少对宏观经济环境的干扰和降低税制效率损失，贯彻效率优先原则；同时针对目前经济发展过程中暴露的一些深层次结构性矛盾问题，我国的财政政策正实现由“积极”向“中性（稳健）”的转向，其中很重要的内容之一就是发挥税收调节社会公平和区域发展均衡的作用，因此此次新一轮税制改革也应突出强调维护社会公平、地区平衡的职能。

　　（三）、适度集权，适度分权

　　我认为，一方面，经济体制与财政体制是相辅相成的。社会主义市场经济体制的发展与完善，能够摧毁一切“经济割据”状态，而分税制是适应与服务于市场经济体制的公共财政体制，在客观上应赋予地方财政相对独立地位，以使地方性公共产品逐步达到均等化。但目前我国仍处于市场经济体制的逐步完善阶段，这决定了新一轮税制改革过程中强调地方分权应该是适度的；另一方面，我们是社会主义单一制国家，并不同于西方联邦制或邦联制国家，因此出于中央宏观调控能力和社会主义优越性发挥方面的考虑，在税制改革中应注意地方与中央的协调，维护中央财政的应有实力。历史也一再证明，适当的中央集权是保证国家统一和民族团结的基石。在财税领域贯彻落实适度集权、适度分权原则应具体做好以下几点：（1）在中央集中管理中央税、共享税及对宏观调控影响较大的地方税的立法权的基础上，明确地方税主体税种，赋予省级人民政府对地方主体税种的税目、税率调整、减免税等一定管理权限；（2）允许省级人民政府在确保中央和其他地区利益基础上，通过立法程序，并经中央批准，开征新区域性税种；（3）对国家只负责制定统一税收条例的地方税种，允许省级人民政府制定地方税种的实施细则。

　　四、新一轮税制改革的主要举措

　　关于税制改革的主要内容或举措，大家讨论了很多，许多方面已有共识。我这里也谈一些看法：

　　（一）渐进改革现行税制中不合理、不完善的地方

　　1、 增值税

　　（1）妥善处理好由“生产型”向“消费型”转型所面临的减收压力。由于可抵扣的税款比过去增加了，所以必须考虑到国家财政的承受能力，特别我国要实行中性（稳健）财政政策，只有保持一定的国家财政实力才能实现支出向公共领域的倾斜。因此，结合此次税制改革渐进性，可以采取先规定比例抵扣，在一定年限内逐年提高比例以至全部允许抵扣。（2）扩大增值税的征收范围。交通、建筑安装、销售不动产等行业，因与其他应纳增值税的行业联系紧密，应征收增值税。

　　2、 法人所得税

　　我同意用统一的法人所得税取代内外设置的企业所得税，这不仅仅是名称上的简单变换，而是体现了市场经济、法制社会的要求。法人所得税依据的是民法及相关法律规定，界定清晰，便于征管，对于具备法人资格的征收法人所得税，否则征收个人所得税。

　　3、 个人所得税

　　（1）在前期先实行综合与分裂相结合的个人所得税制度，将工薪所得、生产经营所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，实行统一的累进税率；对其他所得仍按比例税率分项征收。在时机成熟后，再向综合所得税制改革：（2）适当调低税率，提高扣除标准，体现低税率原则。在综合与分类相结合的模式下，对于综合课征的累进税率，要适当减少税率档次，适度调低税率，即考虑实行5%、10%、20%、30%、35%的5级超额累进制，对于分项征收的可以采用20%的比例税率，不再规定任何扣除。在居民收入水平不断提高的背景下，根据国际上个人所得税扣除额略高于当地贫困线的做法，我认为当前扣除额宜在1200——1500之间。

　　（二）积极创造条件，开征新税种

　　1、 开征新税种以代替一些不规范的乱收费

　　（1）深化农村税费改革，创造条件逐步统一城乡税制。为此，要结合财政体制改革，加强转移支付以清理各种不合理的摊派和收费；精简机构，减轻财政负担；结合村务公开改革，提高对水、电、村内公益事业等必须收费项目透明度。特别是随着农业的不断发展和农民收入水平的不断提高，应积极创造条件逐步实现城乡统一税制：如在时机成熟后，探索将农民出售的农业产品纳入增值税的征收范围，将农民从事生产活动取得的收入纳入所得税征收范围，加入统一的社会保障税等；（2）取消社保收费，开征社会保障税。我国现行的社会保障模式是从1986年以养老保险费社会统筹为突破口以后扩大到医疗保险、失业保险等的社会统筹缴费形式。随着我国向市场经济发展的逐步深入和社会保障需求的不断变化，现行社会保障收费模式弊端越来越明显，而且从本质、特征和使用范围上分析，社会保障金筹措更适宜采用税收形式，这也是西方市场经济国家的普遍做法。结合中国国情，可以采用社会统筹部分改为征税，个人帐户部分保留收费的中国特色社会保障形式。其税目可设置为基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险，征税范围先设定为城镇，对于农民征税设计城乡统一税制问题，采取“分布实施，逐步到位”的办法。社会保障税采取比例税率，参照国际劳工组织确定的社会保障费率警戒线，税率控制在25%为宜；（3）取消养路费、从长计议开征燃油税。开征燃油税的大方向无疑是意义重大的，以税代费一方面可以保证道路维护和建设事业有稳定资金来源，并从根本上治理公路“三乱”，减轻社会负担，另一方面可以促进汽车消费并有利于环境保护和汽车产业升级，但是在具体设计和开征时机选择上必须从长计议，特别是对于燃油加价有可能加重农民农业生产成本问题，必须妥善解决；（4）以统一的房产税（物业税）取代诸多的房地产税费。现行的房地产有关税费很多，大约占到了房价的30%——50%，严重制约了房地产的发展。为此，借鉴西方发达国家开征房地产税的经验，将现行设计房地产开发和保有各环节的所有税种和相关收费，合并调整，统一内外税制，对内外资企业单位，经济组织一律按统一名称房产税（物业税）征收。对房地产实行按评估价征税，税负水平依据现行房地产税和房地产开发建设环节收费转为税收的负担测算，征收环节后移，由拥有或使用房地产的单位和个人承担。

　　2、 顺应市场经济体制改革发展新形势和税收调控需要，调整、开征一些新税种

　　（1）环境保护税制改革。为实现人与自然的和谐发展，应扩大现行资源税征收范围，将其扩大到所有需要保护的自然资源，如矿产资源、森林资源、水资源、海洋资源等等，并开征污染税，可先从主要污染物入手，如以二氧化硫作为试点，开征对大的污染排放源进行污染物排放量的技术监控，以量征收，对小的污染源排放源采用对污染的投入物征税的方式，根据燃料含硫量高低征收不同的税款；（2）遗产税、增与税等财产转让税制的改革。开征的遗产税主要目的是利用税收杠杆调节财富分配，缓解社会矛盾，结合国情对这个古老的税种的实行，设计如下原则：第一，面要窄，起点要高，级距、税率要适中。第二，采取总遗产税制，即对被继承人死亡时遗留的财产先行课税，然后再分割给继承人。第三，采用属人与属地相结合的课征原则。在开征遗产税的同时，辅以对财产所有人赠与他人的财产征收的赠与税，为了防止因转移财产造成偷漏税，可规定对被继承人死亡前五年内的赠与并入遗产税征收；（3）证券市场税收制度改革。改革现行的证券交易印花税，实行印花税与证券交易税并征制度。对于一级市场证券发行时订立的产权转移书据或合同征收印花税。取消现行印花税关于“股权转让书据”税目规定，以对证券转让等二级市场交易行为征收的证券交易税取而代之。因继承、赠与而发生的转让行为原包含于现行印花税课征，应归入遗产税、赠与税中。

　　3、 地方税制建设问题

　　（1）选择与培育地方主体税种。目前我国地方税种规模小、税源分散，缺乏收入长期稳定的地方主体税种。在地方税制建设中，我们要积极创造条件，建立起适应地方政府支出需要的，以财产税、营业税和行为税为主体的税种。首先就物业税（财产税）而言，通过开征物业税适当吸纳一部分收费，有利于降低房地产的即期成本和售价，将在房地产开发建设环节的收费改为税收的部分可以分散到若干年来收回，不会明显增加房地产所有人每个纳税期的税收负担，同时，有利于促进房地产业的发展和地方财政收入的持续稳定增长；（2）营业税。由于增值税下一步扩大征收范围的改革将直接影响到营业税的收入，为减少由此带来的冲击，首先就应该改变目前按部门、按行业划分收入的做法，将营业税收入全部划归地方支配，使其成为真正意义上的地方税种。此外，在费改税中应及时将部分收费项目纳入营业税的征收范围，扩大税基。

　　（2）处理好与中央分成的共享税问题。中央与地方分成的共享税在地方税收收入中也占据重要地位，地方税制改革对于共享税方面，也应该以适度集权与分权的原则加以关注。在所得税方面，从2002年起增量部分实行中央与地方按比例分享，当年为五五分成，今年比例为六四分成。过去按企业隶属关系划分所得税收入的办法将从此退出历史舞台。根据改革方案，除铁路运输、国家邮政等企业缴纳的所得税继续作为中央收入外，其他企业所得税和个人所得税一律由中央和地方按比例分享，此举是由于原先按行政隶属关系划分所得税归属的制度，客观上造成了地方经济分割，形成地区间壁垒，而预料今后所得税收入将进一步收归中央，也就无所谓本地与外地企业的区别了，但另一方面，中央实行所得税分享改革增加的收入又全部用于地方，主要是中西部地区的一般性转移支付，地方所得的转移支付资金由地方政府根据本地实际，统筹安排，合理使用。这主要是出于地区间发展不平衡的考虑，支援西部大开发等；就增值税而言，由生产型转为消费性的税收损失将按3：1的比例在中央与地方间进行分配，同时增值税转型对固定资产投资密集不同的地区影响力度也会有所差别，因此中央与地方、各地方之间就有必要对税制改革的成本分配取得共识，建立和完善转移支付体系以顺利推行税制改革。

　　（三）对那些明显不适用的，税收收入又很少的税种，要及时宣布废止。这包括筵席税、屠宰税、土地增值税、固定资产投资方向调节税等。

　　（作者为厦门大学教授、博士生导师）