谈垄断与自律，有时很象看交警与司机，名义上最主要的东西，其实往往是附属品。讲究税务代理的垄断性与自律性，事实上是谈行政许可与文化风俗、法律意识或纳税意识，正如违章罚款，宗旨倒并不在钱。

　　综观世界各国的税务代理，其管理形式多种多样，其管理体制千差万别。尽管如此，各国税务代理仍可从是否具有垄断性和自律性来分类。

　　一、对垄断性与自律性的认识

　　1.何为垄断？最早见于《孟子。公孙丑》：“必求垄断而登之，以左右望而罔市利。”原指站住市集的高地上操纵贸易，后来泛指把持和独占。与之相联系的词汇有：国家垄断、垄断集团、垄断资本、垄断资本主义等等。而国内外大多数专家学者给税务代理的垄断性定义为：税务代理的垄断性是指从事税务代理这一特定专业，是否必须具有国家许可的特定资格（换言之，国家是否限制或不允许不具有特定资格的人从事税务代理业务）。

　　值得注意的是，此垄断非彼垄断！“此垄断”是一种行政许可，而不是国家垄断、资本垄断，也不是指实际工作中税务机关兴办的税务师事务所和会计师事务所借助于税务机关的行政权力，完全垄断了税务代理业务，更不是指某税务机关发文要求企业都必须到指定的某税务师（或会计师）事务所审查经其鉴证后的企业年度所得额或年度会计报表，方兑现税收优惠、给予税务登记证年审等“垄断”行为。

　　我国的税务代理的实践是从1985年开始的，而第一次关于税务代理的法律规定是见于1993年1月实行的《中华人民共和国税收征收管理法》中相关条文，1994年9月国家税务总局下发《税务代理试行办法》，1996年底公布《注册税务师资格制度暂行规定》，前后配套法规不少于10个，如《注册税务师执业资格考试实施办法》、《注册税务师注册管理暂行办法》、《清理整顿税务代理行为实施方案》、《注册税务师执业准则（试行）》、《税务代理从业人守则（试行）》等等。到现在为止，国家税务总局已经审批税务代理执业机构有2300多家，全国已有5.2万多人取得了注册税务师资格，税务代理从业人员达5万多人。

　　然而，就税务代理的垄断性而言，目前我国税务代理在机构组建等中存在不少问题，尤其是代理行为规范性差、法律效力低。表现在以下几个方面：

　　首先，有关税务代理的法律法规，基本处于暂行状态，法律级次低，约束性差，使税务代理的垄断性大打折扣。

　　其次，税务代理客观、独立执业的本质始终受到来自征纳双方（尤其税务行政）的干扰，使税务代理的垄断性出了偏差。

　　第三，我国的税务代理人员年龄偏大（因为大多数人是离退休的老税务干部），知识层次偏低（如：2001年注册税务师资格认定考试人员中，共有39107人参考，其中具有硕士以上学历有246人，占0.63%，具有本科学历有3063人，占7.83%，具有大专学历有14780人，占37.79%，具有中专学历有6009人，占15.37%，其余15009人，占38.38%）。这一现象，使税务代理垄断性又降一档次。

　　第四，管理机构不健全。表现在国家税务总局注册税务师管理中心虽已正式组建，各地注册税务师管理中心也正在逐步组建，但至今有十几个省市未能及时成立注册税务师管理中心。这又使税务代理垄断性“行政许可”大受影响。

　　2.何为自律？词典释义为“自己约束自己”。专家学者给税务代理的自律性定义为：自律性是指税务代理行业自律团体是否健全，是否制定一些专业标准，作为税务代理人员所必须遵循的原则（换言之，这一专业团体内部是否确保对税务代理人员的约束性）。

　　从1995年2月开始，我国作为税务代理工作的行业自律组织是中国税务咨询协会（三师会合并后仍独立存在）。由于成立较早，其章程和各项规定中的大多数条款已经不能适应当前税务代理工作发展的需要，加上各省市区的税务咨询协会大多流于形式，天生又不具有“实权”，一年中难得组织几次具有实际意义的活动，税务代理的行业自律也成了一句空话。2000年5月，注册会计师、注册税务师和注册资产评估师“三师”协会合并，看起来大大促进税务代理规范管理，自律加强，但不理想，仍然不规范，行业自律仍是一大问题。

　　另一方面，既然自律是指自己约束自己，那么从事税务代理从业人员能自己约束自己吗？从主观上讲，可能部分税务代理人有意识有能力自律，但不少税务代理人更多的是“商品意识”。如果把他们看成是商人的话，利益最大化是其根本目的，不犯规不违法也就是他们心中的“自律”意识。从客观上讲，我国还处于法制健全建立过程，逐步依法治税。纳税环境和纳税意识虽然日趋良好，然而，现有纳税人找税务代理的原因不是他们具有“有困难找代理”意识，而是怕税务局找麻烦，花钱消灾，还有的是被迫的（税务局规定他们必须有事务所鉴定）。再者税务代理承担的连带经济、法律责任不重等等，必然导致税务代理从业人员因有固定客户，加上半官性质，不求上进，应付了事，根本无所谓自律。

　　二、关于垄断性与自律性的看法和几点建议

　　在不同的文化、政治、历史和风俗习惯背景下，各国对税务代理的垄断性与自律性的看法和实践不同，出现四种模式：第一种，税务代理行业具有极强的垄断性和自律性的国家（地区），如德国、奥地利等；第二种，税务代理行业不具有垄断性，但自律性很强的国家（地区），如英国、法国、意大利和加拿大等；第三种，税务代理行业的垄断性很强，但自律性却相对较弱的国家（地区），如日本、韩国和我国台湾省；第四种，税务代理行业的垄断性和自律性均较弱的国家（地区），如美国、澳大利亚等。

　　根据我国现实的具体情况，笔者认为，我国的税务代理行业首先是在要求较强的垄断性的情况下，尽量促进自律性增强。

　　对此，要注意以下几点：

　　1.税务代理是一项社会中介服务，涉及国家、纳税人及代理人的利益，必须有组织、有秩序地开展。为保证税务代理的垄断性的正确，必须制定比较健全、科学的法律体系，以规范税务代理行为，也即要税务代理的专门法规，而非“暂行”规定、办法。当然，大前提是完善我国的市场经济体制，依法治国，依法治税。

　　2.要注意税务代理客观、独立执业的本质，不能歪曲垄断性、忽略自律性，必须取消、制止税务机关利用职务之便对税务代理业务的垄断，减少行政垄断扰乱市场、税收秩序。

　　3.改善纳税环境，增强纳税意识，让税务代理在有序的纳税环境中健康成长。有关这一话题，不能单方面认为是纳税人的过错（笔者在2002年《商业经济文荟》第4期《关于纳税意识的误区》一文中有较详细论述）。由于种种原因，有关纳税意识存在两大误区：一是单纯强调纳税人的责任和义务，而忽视保护其合法权益；二是税收的强制性演变为被迫的强制纳税。这是税收征管目标出现问题，也就是说，纳税环境与纳税意识改变的关键是从政府和税务部门入手。要完善纳税人服务体系，营造良好的税务代理的竞争环境。税务机关有义务为纳税人提供优质服务，帮助纳税人纳税，这是各国共识。为纳税人服务和税务代理不相互替代，而是相互促进，尤其是市场机制完善、社会分工细化、税制的建立健全完善使得税法复杂化，纳税人在良好的纳税环境中享受税务机关的优质服务，充分利用税务代理提高效率，取得最大的经济效益。

　　4.加强对税务代理的监督管理，健全管理机构，促进行业自律管理。一方面，健全管理机构。目前首要任务是建立健全地方一级注册税务师管理中心，严格管理、规范行为，避免徒有虚名，要真正将国家税务总局注册税务师管理各项政策贯彻落实。另一方面，促进行业自律管理，这就有必要组建注册税务师协会。正如前面所述，原有的中国税务咨询协会，已不适应形势发展的要求。据中华财会网2003-09-08消息，经民政部批准，中国税务咨询协会目前更名为中国注册税务师协会（简称中税协）。一定要明确自律机构的职责，真正起到让税务代理人自己约束自己，实现管理的规范化，提升专业服务水平，促进税务代理行业顺利健康发展。

　　5.提高税务代理人的素质。一方面，继续现有的注册税务师执业资格考试，即公开考试的形式要继续，不断增加年轻的高学历的后续队伍。考试的具体内容应当突出对实际技能的掌握，使税务代理人员不仅精通税法，熟悉相关的会计、财务、法律知识，而且应熟练计算各种税种的税额、纳税申报、税收筹划等操作技能。同时，税务代理人员取得执业资格后并不能一劳永逸，应建立后续教育制度和年审制度，尤其是对违反税收法规而受到处罚的，要坚决取消注册税务师资格并没收其证书。另一方面，要强化税务代理的业务管理，规范税务代理行为，这就要求建立完善我国的税务代理行为制度、执业规范制度，树立税务代理的良好形象。

　　6.建立税务代理监督机制。比如建立税务代理机构的信誉评级制度，对税务代理机构的服务水平、服务质量等方面综合分析评价，从而通过垄断性促使税务代理的自律性加强。

　　总而言之，对于常谈常新的税务代理的垄断性与自律性话题，在我国目前的文化、风俗习惯下，垄断优先、兼顾自律是最好的选择。

　　「参考文献」

　　[1]［日］田中治。各国（地区）的税务代理制度[Z].姜莉、刘曙野译。中国税务出版社，1997.

　　[2]郝如正。中国税务代理制度研完[M].经济管理出版社，2002.

　　[3]中国税务代理网、中华财会网。